Налоги схемы


Налоги схемы

Налоги схемы

Налоги схемы



Типичные ошибки при формировании налога на имущество

и земельного налога. Схемы уменьшения выплат

1. Проблемы разграничения движимого и недвижимого имущества

2. Регистрация прав на недвижимое имущество

3. Объекты налогообложения. Правильное определение налоговой базы (кадастровой стоимости)

4. Правильное применение льгот, льготной ставки

5. Правильность начисления и отражения амортизационных отчислений в налоговом и бухгалтерском учете

6. Исчисление налога и авансовых платежей

7. Вопросы, возникающие при налогообложении объектов незавершенного строительства

8. Учет лизингового имущества и имущества, переданного в доверительное управление. Аренда

9. Схемы уменьшения налогов.

1. Проблемы разграничения движимого и недвижимого имущества

Ни в одной стране нет ни одного предприятия, где бы не было хотя бы одного основного средства. Предприятие просто не может существовать без основных средств, а потому, если оно не применяет специального режима налогообложения, то со стоимости имущества, находящегося на балансе, ему необходимо уплатить налоги. Так, согласно гл. 30 НК РФ надо платить налог на имущество, а на основании главы 31 надо платить земельный налог.

Налоги совершенно не новые, однако в связи с внесениями изменений в законодательство возникает много вопросов по поводу правильного исчисления и уплаты этих налогов, начиная с 2008 г.

Всем нам хорошо известно - налог на имущество предприятий устанавливается и вводится в действие Налоговым Кодексом (НК РФ) и законами субъектов РФ. С момента введения в действие налог обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта РФ.

На представительные органы субъектов РФ возложены обязанности по установлению налоговых ставок и форм отчетности по налогу.

Помимо этого, именно такими представительными органами на основании законов субъектов РФ могут также предусматриваться и налоговые льготы, и, конечно же, определяться основания для их использования налогоплательщиками (ст. 372 НК РФ).

Объектом налогообложения для российских организаций признается все движимое и недвижимое имущество. В объекты налогообложения включается также имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность, которое учитывается на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (ст. 374 НК РФ).

Всем известно, что недвижимость стоит недешево. Следовательно, любая ошибка в учете и налогообложении недвижимого имущества может обернуться крупными финансовыми потерями для любого предприятия. Кроме того, такие операции контролируются в особом порядке как с юридической, так и с финансовой точки зрения.

Особенности учета и налогообложения недвижимого имущества обусловлены тем, что согласно п. 1 ст. 131 ГК РФ возникновение права собственности, переход таких прав, их прекращение по-прежнему подлежит регистрации в Едином государственном реестре.

В 2008 г. размер государственной пошлины за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество в соответствии с подп. 20 п. 1 ст. 333 НК РФ остался в прежнем размере, т.е. в размере 7 500 рублей. Недвижимое имущество, за исключением воздушных, морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов, оценивается по рыночной стоимости. Ничего не изменилось, и данная стоимость согласно подп. 7 п. 7 Приказа N 100н должна быть подтверждена независимым оценщиком с учетом требований, содержащихся в Федеральном законе от 29.07.1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в РФ".

Самое главное - это уметь правильно разделять движимое и недвижимое имущество.

Пункт 1 ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам (НИ) относит земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе: леса, многолетние насаждения, здания, сооружения.

При этом в абз. 2 указанной статьи содержится дополнение о том, что к недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты, которые по сути своей являются, скорее, вещами движимыми. Это позволяет судить о том, что перечень недвижимости все-таки до конца не определен, в результате чего и возникают проблемы разделения имущества.

И на самом деле, как показывает практика, часто не всегда возможно выделить из общей массы имущества во владении определенного лица, недвижимые вещи. Особенно трудно отделить движимое имущество от недвижимого имущества в тех случаях, когда ряд объектов задействован в едином производственном цикле или же физически взаимосвязан.

Почти все предприятия в ходе своей деятельности сталкиваются и с проблемой правильности классификации данных основных средств, которые вызваны особенностями ведения бухгалтерского учета.

Пример.

Предположим, что в процессе капитального строительства создается один крупный производственный объект, который вводится одним числом в эксплуатацию. Это закреплено оформленным актом ввода в эксплуатацию. Но в данный объект может включаться до нескольких десятков движимых и недвижимых вещей - зданий, строений, сооружений, временных построек и других единиц оборудования. Причем на бухгалтерский учет это имущество может быть принято в качестве одного объекта основных средств, и ему может быть присвоен один инвентарный номер.

В данном случае и будет важным определение как раз того, является ли та или иная вещь недвижимой. Это позволит правильно определить дальнейшие действия и решить следующие вопросы:

1) подлежит ли данный объект государственной регистрации;

2) как правильно оформить договор и выполнить все требования о государственной регистрации договора и перехода права при совершении сделки с указанным объектом;

3) как правильно отразить затраты по созданию или приобретению указанного объекта в бухгалтерском и налоговом учете;

4) с какого момента следует начислять амортизацию по данному объекту в целях обложения налогом на прибыль.

И действительно, очень много вопросов, ведь в отношении движимого и недвижимого имущества действует различный правовой режим, а именно:

1) право собственности на недвижимое имущество, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат обязательной государственной регистрации;

2) существует различный порядок приобретения права собственности на недвижимые и движимые бесхозяйные вещи (ст. 225 ГК РФ) и вещи, от которых собственник отказался (ст. 226 ГК РФ);

3) при приобретении права собственности в результате приобретательной давности в отношении объектов недвижимого имущества установлен более длительный срок владения - 15 лет (по объектам движимого имущества - 5 лет), по истечении которого, лицо может обратиться за государственной регистрацией права собственности на находящийся в его владении объект недвижимого имущества;

4) обязательство, предметом которого является НИ, по общему правилу исполняется в месте его нахождения, что играет особую роль в налоговых правоотношениях;

5) право собственности на вновь создаваемое НИ или передаваемое по договору, возникает с момента государственной регистрации этого НИ (ст. 219). Право собственности может возникнуть также после перехода права собственности на него к покупателю (ст. 551);

6) существует особый порядок обращения взыскания с заложенным НИ (ст. 349), а также порядок распоряжения государственным и муниципальным предприятием принадлежащим им НИ (ст. 295);

7) действуют специальные правила совершения сделок с НИ, предусматривающие зависимость прав на земельный участок, от прав на НИ. К примеру, в соответствии со ст. 552 ГК РФ по договору продажи НИ покупателю одновременно с передачей права собственности на такое НИ передаются права на ту часть земельного участка, которая занята этим НИ и необходима для его использования;

8) ипотека может быть установлена только в отношении недвижимых вещей (ст. 338);

9) наследование недвижимых вещей и их правовой режим определяются по нормам права, действующим в месте их нахождения, движимых вещей (при наследовании) - по нормам права, действующим в последнем постоянном местожительстве наследователя;

10) споры о праве собственности и иных вещных правах на недвижимые вещи рассматриваются по месту нахождения недвижимых вещей (ст. 266 и 290 Гражданского процессуального кодекса РФ), споры об аналогичных правах на движимые вещи - в месте нахождения ответчика (ст.ст. 265 и 290 Гражданского процессуального кодекса РФ);

Есть особая группа вещей, которая является недвижимой в силу своей физической природы. Это:

1) земельные участки;

2) участки недр;

3) обособленные водные объекты;

4) леса;

5) многолетние насаждения.

Что касается остальных объектов НИ, то согласно приведенным определениям существует всего два легальных критерия отнесения вещей к недвижимости:

1) неразрывная связь объекта (вещи) с землей;

2) невозможность перемещения объекта (вещи) без нанесения несоразмерного ущерба его назначению.

Обозначенные условия при решении вопроса об отнесении вещи к НИ подлежат одновременному применению, то есть наличие только одного из них недостаточно для решения указанного вопроса.

Но, как показывает практика, при проведении регистрации имущества и при осуществлении сделок и иных операций с недвижимостью, не всегда можно доказать наличие данных критериев у объекта (особенно это касается условия о нанесении ущерба при возможном перемещении), а также этих критериев, как правило, явно недостаточно.

И надо отметить, что правильное решение вопроса об отнесении того или иного объекта к НИ возможно только при определенных знаний как юридических, так и технических. И поэтому на органы по регистрации прав на НИ и сделок с ним не возложены обязанности по решению вопроса о квалификации имущества как недвижимого. Такую функцию осуществляют органы, на которые возложены обязанности по техническому учету и описанию объектов НИ, в том числе и земельных участков, - то есть организации технической инвентаризации, и органы кадастрового учета. Но и специалисты этих учреждений не всегда в состоянии правильно определить, что же относится к недвижимости. Причиной этого является часто достаточно узкая отраслевая специфика тех или иных объектов имущества. Поэтому правильно ответить на этот вопрос в каждом индивидуальном случае можно только при применении специальных технических и экономических познаний, относящихся к той или иной отрасли производства, благодаря которым можно:

1) точно определить функциональное предназначение объекта и степень участия в производственном цикле предприятия;

2) доказать наличие или отсутствие неразрывной связи с землей, на которой объект находится, с учетом его функционального назначения;

3) доказать возможность или невозможность перемещения данного объекта с учетом сохранения его функционального назначения, а также рассчитать возможный ущерб при таком перемещении. При этом определить соразмерность такого ущерба можно только на основе специального технико-экономического анализа.

Проведение подобного исследования с учетом и рассмотрением всех необходимых технических, архитектурных и экономических особенностей объекта имущества (здания, строения или сооружения) позволяет с достаточной точностью отграничить объекты НИ от иных объектов, расположенных на территории одного земельного участка.

Прежде всего, это видно при разграничении объектов недвижимости и так называемых временных сооружений. Современные технологии, с одной стороны, позволяют без ущерба переносить с места на место здания, которые отнесены к НИ. Это не вызывает уже сомнения, а с другой стороны, имеются как сборные, так и разборные конструкции, которые в короткие сроки могут быть разобраны и собраны в другом месте. И при этом в виде таких сооружений могут быть не только торговые павильоны, но и внушительные по своему размеру торговые и производственные комплексы.

Еще один часто возникающий вопрос, приводящий к необходимости тщательного обследования объектов на предмет отнесения к недвижимости. Это вопрос: как квалифицировать крупногабаритное оборудование? Ведь часто крупногабаритное оборудование в силу специфики функционирования располагается внутри зданий - "классических" объектов НИ - на отдельных фундаментах.

Пример.

Рассмотрим энергетическое оборудование, например реакторы, генераторы, паровые котлы или другое крупногабаритное оборудование: машины, станки, аппараты, приборы. Все они сооружаются на фундаментах, которые являются неотъемлемой конструктивной частью этих объектов. И как раз то, что объект установлен на таком фундаменте, казалось бы, может служить одним из признаков наличия прочной связи самого объекта с землей. Но одновременно такой объект, хотя и находится в здании или строении, может рассматриваться как самостоятельный объект, а не часть здания или строения.

С точки зрения государственной регистрации, отнесение некоторых видов оборудования к НИ вряд ли будет являться целесообразным и оправданным. Ведь в дальнейшем, при всех последующих сделках с этими объектами, могут возникнуть дополнительные затраты на государственную регистрацию прав на эти объекты. Поэтому до подачи документов на государственную регистрацию необходимо произвести техническую инвентаризацию объектов недвижимости. Техническая инвентаризация предшествует процедуре государственной регистрации, то есть все объекты НИ, права на которые подлежат регистрации, прежде всего, должны быть описаны и поставлены на учет как объекты НИ в Едином государственном реестре объектов градостроительной деятельности.

Но, произвести инвентаризацию объектов, относящихся к крупногабаритному оборудованию, сложно, практически невозможно, в виду того, что отсутствуют единые правила технического описания и учета этих объектов, по которым организации технической инвентаризации могли бы осуществлять инвентаризацию и паспортизацию указанных объектов.

На основании изложенного, можно сделать вывод, что при разрешении проблемных вопросов, возникающих в процессе ГРПНИСН, необходимо использовать комплексный подход к определению НИ в каждом индивидуальном случае. Основываться не только на анализе гражданско-правовых норм, но также и на нормах законодательства о бухгалтерском учете и нормативных актах по вопросам технической инвентаризации и описания объектов НИ.

Итак, недвижимость - недвижимое имущество (НИ) - это совокупность активов, которые, как правило, не могут быть перемещены без несоразмерного ущерба их назначению, являются индивидуально-определенными и незаменимыми.

К недвижимости согласно п. 1 ст. 130 и п. 1 ст. 132 ГК РФ относятся:

1) участки земли, недр, обособленные водные объекты - объекты естественного происхождения;

2) здания, сооружения, многолетние насаждения и др. - объекты, прочно связанные с землей;

3) объекты незавершенного строительства;

4) предприятие в целом как имущественный комплекс;

5) суда (воздушные, морские, внутреннего плавания);

6) космические объекты.

Статья 1 Федерального закона от 21. 07. 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" дополняет этот перечень жилыми и нежилыми помещениями, а также кондоминиумами.

Отчуждение недвижимости прочно связано с земельными правоотношениями. Поэтому некапитальные сборно-разборные строения (павильоны, киоски и т.п.) не относятся к недвижимому имуществу. Следовательно, они могут отчуждаться третьим лицам, не меняя своего статуса по отношению к земельному участку, на котором они расположены.

Следовательно, для правильного ведения бухгалтерского учета и налогообложения операций по покупке недвижимости необходимо принимать во внимание следующие особенности правового режима таких активов:

1) право собственности и другие вещные права на недвижимость, их ограничение, возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации;

2) обязательство, предметом которого является недвижимость, по общему правилу исполняется в месте ее нахождения;

3) установлен особый порядок применения права собственности на бесхозные недвижимые вещи и более длительные сроки приобретательной давности на недвижимость, обращения взыскания на заложенное недвижимое имущество, распоряжение государственным и муниципальным предприятием принадлежащей им недвижимостью;

4) действуют специальные правила совершения сделок с объектами недвижимости, предусматривающие зависимость прав на земельный участок от прав на связанную с ним недвижимость (здания, сооружения и др.).

Бухгалтерский учет объектов НИ имеет свою определенную специфику. Она связана как с самой физической природой данных объектов, так и с необходимостью проведения мероприятий по государственной регистрации НИ, в том числе и работ по технической инвентаризации и учету, и работ по землеустройству и постановке на кадастровый учет земельных участков, на которых расположены данные объекты. Ведь, действия, связанные с ГРПНИСН, также подлежат отражению в бухгалтерском учете и влияют на порядок осуществления бухгалтерских операций в отношении объектов НИ, особенно на формирование бухгалтерской стоимости объектов, учета износа и начисления амортизации.

В бухгалтерском учете объекты НИ могут быть отражены:

1) в составе основных средств - это в том случае, если данные объекты в течение длительного срока участвуют в производственном цикле предприятия, то есть используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд предприятия;

2) в составе товарно-материальных ценностей (ТМЦ) в том случае, если определенные объекты НИ предназначены для продажи в качестве товаров.

А раз недвижимость может быть так отражена, то будет разный порядок бухгалтерского учета.

Остановимся подробнее на особенностях учета основных средств на предприятиях. Ведь именно этот порядок бухгалтерского учета может позволить на практике приблизиться к решению вопроса о том, является ли тот или иной объект НИ.

Начнем с того, что бухгалтерский учет объектов НИ в качестве основных средств осуществляется на основании ряда нормативно-правовых документов:

1) Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утв. Приказом Министерства финансов РФ N 26н от 30.03.2001 г., в ред. N 45н от 26.11.2006 г.);

2) Общероссийский классификатор основных фондов (ОКОФ, утв. Постановлением Государственного комитета РФ по стандартизации, метрологии и сертификации N 359 от 26 декабря 1994 г., в ред. Изменения 1/98, утв. Госстандартом России 14.04.1998 г.);

3) Постановление Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств";

Несмотря на то, что указанные документы не содержат официального определения НИ, тем не менее, они регулируют порядок классификации, учета и отражения в бухгалтерской и статистической отчетности, в том числе и тех объектов, которые обладают признаками НИ, обозначенными в ГК РФ. Кроме того, в указанных документах содержатся специальные правила учета и отражения в отчетности тех основных средств, которые относятся к НИ (например, порядок начисления амортизации по объектам, подлежащим государственной регистрации, но не зарегистрированным).

Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 определяет порядок организации бухгалтерского учета основных средств, к которым и относятся объекты НИ.

Согласно ПБУ 6/01 под основными средствами понимается часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев.

При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

1) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

2) использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

3) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

4) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

К объектам основных средств относится как движимое, так и недвижимое имущество.

В п. 6 ПБУ 6/01 установлено, что единицей бухгалтерского учета основных средств служит инвентарный объект. А инвентарным объектом основных средств является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно-сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, и предназначенный для выполнения определенной работы. Вот тут-то и возникают сложности.

Комплекс конструктивно-сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего, каждый, входящий в комплекс, предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект с присвоением отдельного инвентарного номера.

Для того чтобы показать тесную взаимосвязанность норм гражданского законодательства о недвижимости, технических правил и правил бухгалтерского учета, остановимся на проблеме классификации объектов НИ - основных средств для целей бухгалтерского учета. Данная проблема урегулирована при помощи ОКОФ.

Объектами классификации в ОКОФ являются основные средства. Они определяются как произведенные активы, используемые неоднократно или постоянно в течение длительного периода, но не менее одного года, для производства товаров, оказания рыночных и нерыночных услуг. К основным фондам, в соответствии с ОКОФ, относятся: здания, сооружения, машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, жилища, вычислительная техника и оргтехника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения и прочие виды материальных основных фондов. Таким образом, ОКОФ полностью повторяет определение, содержащееся в Положении по бухгалтерскому учету основных средств ПБУ 6/01.

Данное определение содержит четкий признак, допускающий объединение различных предметов в единое целое и указывающий на прочную связь с землей, как критерий отнесения этого объекта к объектам НИ, - конструктивную сочлененность и монтаж на одном фундаменте.

Итак, ОКОФ является официальным документом, содержащим перечень объектов НИ, которые создаются в различных отраслях промышленности в соответствии с техническими правилами, могут участвовать в имущественном обороте в соответствии с гражданским законодательством и должны учитываться в соответствии с правилами бухгалтерского учета.

ОКОФ содержит несколько разделов, которые содержат перечни видов имущества, некоторые из которых в силу своей физической природы и технических характеристик могут быть отнесены к объектам НИ. Данные виды приведены в составе материальных основных фондов:

1) здания (кроме жилых);

2) сооружения;

3) жилища.

К подразделу "Здания" относятся здания (кроме жилых), представляющие собой архитектурно-строительные объекты, назначением которых является создание условий для труда, социально-культурного обслуживания населения и хранения материальных ценностей. Здания имеют в качестве основных конструктивных частей стены и крышу. Объектом классификации данного подраздела является каждое отдельно стоящее здание. И что еще важно? Если здания примыкают друг к другу и имеют общую стену, но каждое представляет собой самостоятельное конструктивное целое, их считают отдельными объектами. Наружные пристройки к зданию, имеющие самостоятельное хозяйственное значение, отдельно стоящие здания котельных, а также надворные постройки, к которым относятся склады, гаражи, ограждения, сараи, заборы, колодцы и прочее, являются самостоятельными объектами.

В состав зданий входят коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации Фундаменты крупногабаритного оборудования входят в состав тех объектов, в которых они используются. Сооруженные одновременно со строительством здания входят в состав здания. Они, как и ряд других специализированных инженерно-строительных сооружений, являются неотъемлемыми составными частями самих зданий. Как уже было сказано, что такие объекты (крупногабаритное оборудование на отдельных фундаментах) могут рассматриваться как самостоятельные объекты вещных прав. И то, что фундаменты, на которых они установлены, являются неотъемлемой составной частью здания, не означает невозможность их демонтажа, реконструкции или установки заново самого такого объекта. Такие объекты следует рассматривать отдельно от самих зданий, в состав которых они согласно ОКОФ входят. Иначе возможна такая ситуация, когда предприятие регистрирует право весь имущественный комплекс (производственно-технологический комплекс), в состав которого помимо здания входит, скажем, газоперекачивающий агрегат (как пример крупногабаритного оборудования). Затем, по технологическим или каким другим причинам производится замена этого агрегата на агрегат с другими техническими параметрами (тип, марка, мощность, привод и т.п.). Изменения технических характеристик здания не происходит. А право уже было зарегистрировано на весь имущественный комплекс (сложную вещь), состоящий из ряда индивидуально определенных вещей (здания и указанного агрегата в нашем примере). И поскольку состав сложной вещи изменился, то есть фактически появилась новая сложная вещь, собственнику необходимо будет вносить изменения в запись о праве на эту сложную вещь в ЕГРП. А данное обстоятельство практически равносильно прохождению процедуры регистрации заново. Заново надо будет проходить техническую инвентаризацию всего комплекса НИ, подтверждать технологическую связь здания и агрегата и т.д. Поэтому следует все же считать, что такие "неотъемлемые" части объектов НИ в целях государственной регистрации права следует рассматривать в качестве отдельных недвижимых вещей.

К подразделу "Сооружения" в Классификаторе относятся инженерно-строительные объекты. Назначением данных объектов является создание условий, необходимых для осуществления процесса производства путем выполнения тех или иных технических функций, не связанных с изменением предмета труда, или для осуществления различных непроизводственных функций.

Объектом, выступающим как сооружение, является каждое отдельное сооружение со всеми устройствами, составляющими с ним единое целое.

Например:

1) нефтяная скважина включает в себя вышку и обсадные трубы;

2) плотина включает в себя тело плотины, фильтры и дренажи, шпунты и цементационные завесы, водоспуски и водосливы с металлическими конструкциями, крепления откосов, автодороги по телу плотины, мостики, площадки, ограждения и др.;

3) эстакада включает в себя фундамент, опоры, пролетные строения, настил, пути по эстакаде, ограждения;

4) мост включает в себя пролетное строение, опоры, мостовое полотно, мостовые охранные брусья, контрольный и мостовой настил;

5) автомобильная дорога в установленных границах включает в себя земляное полотно с укреплениями, верхнее покрытие и обстановку дороги (дорожные знаки и т.п.), другие, относящиеся к дороге сооружения - ограждения, сходы, водосливы, кюветы, мосты длиной не более 10 м.

К сооружениям также относятся: законченные функциональные устройства для передачи энергии и информации, такие как линии электропередачи, теплоцентрали, трубопроводы различного назначения, радиорелейные линии, кабельные линии связи, специализированные сооружения систем связи, а также ряд аналогичных объектов со всеми сопутствующими комплексами инженерных сооружений.

К подразделу "Жилища" относятся здания, предназначенные для не временного проживания. Подраздел включает в себя также передвижные щитовые домики, плавучие дома, прочие здания или помещения, используемые для жилья, а также исторические памятники, идентифицированные в основном, как жилые дома.

Передвижные домики производственного назначения (мастерские, котельные, кухни, АТС и пр.) и непроизводственного назначения (жилые, бытовые, административные и пр.) относятся к зданиям; установленное в них оборудование относится соответственно к машинам и оборудованию или другим разделам основных фондов.

Таким образом, классифицированные по назначению и отраслям промышленности основные фонды являются одновременно:

1) объектами производственной и технической деятельности;

2) объектами НИ, как особыми объектами гражданских прав;

3) объектами бухгалтерского учета.

И как показывает практика, именно в соответствии с ОКОФ в настоящее время следует определять объекты недвижимости, права и сделки с которыми подлежат государственной регистрации.

До момента государственной регистрации объектов НИ затраты предприятий на приобретение основных средств подлежат отражению по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". Только после государственной регистрации в учете можно сделать запись:

Дебет счета 01 "Основные средства",

Кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" - объект НИ зачислен в состав основных средств.

Следует учесть, что приобретенный объект НИ принимается к учету в качестве объекта основных средств в размере фактических затрат на его приобретение. Именно сумма фактических затрат на приобретение НИ образует его первоначальную стоимость. Фактическими затратами при приобретении НИ признаются суммы:

1) уплаченные поставщику либо продавцу в соответствии с договором;

2) уплаченные за доставку и монтаж;

3) невозмещаемых налогов, уплаченных при приобретении основных средств;

4) уплаченные за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объекта основных средств;

5) процентов по кредитам и займам, полученным для приобретения основных средств;

6) платы за регистрацию права собственности на НИ;

7) иных затрат, непосредственно связанных с приобретением объекта основных средств.

Как мы помним, еще в 2006 г. произошли значительные изменения в Классификации ОС. После внесенных изменений определение сроков полезного использования основных средств стало осуществляться на основании утверждаемой Правительством РФ в соответствии НК РФ ст. 258 классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. Нововведения коснулись восьми групп Классификации ОС, со второй по девятую.

Произошло уменьшение срока полезного использования. В первую очередь, изменения связаны с уменьшением срока полезного использования некоторых ОС. При определении срока эксплуатации основных средств теперь учитываются особенности их физического и морального износа. Именно стремительный прогресс в технике и технологиях приводит к быстрому моральному устареванию некоторых основных средств, то есть через год-два появляются новые их виды, которые работают производительнее, с большим качеством, позволяют выпускать продукцию, выполнять работы, оказывать услуги на более высоком уровне, опережая конкурентов. Соответственно, некоторые купленные в прошлом основные средства быстро устаревают. Требуется их замена на новые либо обновление их отдельных составляющих. Этот процесс ускоряется. Правительство обратило на это внимание и внесло соответствующие изменения в Классификацию ОС, поместив некоторые позиции основных средств в другие группы с меньшим сроком полезного использования.

Пример.

Инвентарь спортивный (код 16 3693000) перенесен из третьей группы во вторую. Из пятой группы в четвертую переместились самоходные машины и прочее оборудование (экскаваторы, бульдозеры, скреперы, грейдеры, канавокопатели, каналоочистители) (код 14 2924020). Станки строгальные, фрезерные, шипорезные, шлифовальные, полировальные, сверлильные, пазовальные, долбежные (код 14 2922622-14 2922624), а также станки и машины металлообрабатывающие и кузнечно-прессовые из шестой группы переведены в пятую. Станки металлообрабатывающие и металлорежущие (код 14 2922010) перенесены из седьмой группы в пятую.

Значительно уменьшился СПИ электронно-вычислительной техники (код по ОКОФ 14 3020000).

В 2006 г. она была включена в третью группу (срок полезного использования свыше трех, до пяти лет включительно), а с 01.01.2007 г. она уже стала относиться ко второй группе (СПИ свыше двух, до трех лет включительно). Следует отметить то, что в примечании к электронно-вычислительной технике уточнено, что к ней относятся также модемы для локальных и магистральных сетей. Рассмотрим последствия уменьшения СПИ на примере.

Предприятие в ноябре 2006 г. приобрело для внедрения бухгалтерских программ компьютер. Сразу же оно вводит его в эксплуатацию. Стоимость компьютера составляет 20 000 рублей. Срок полезного использования предприятие устанавливает 3 г. и 1 мес. (37 мес.). По учетной политике предприятия амортизация начисляется линейным способом.

Начиная с декабря 2006 г., ежемесячная сумма амортизационных отчислений по нему составляет 540,54 рублей (20 000 руб. / 37 мес.).

В январе 2007 г. предприятие приобрело и ввело в эксплуатацию такой же компьютер по такой же цене. СПИ в соответствии с новой редакцией Классификации ОС предприятием установлен уже 2 г. и 1 мес., т.е. 25 месяцев. Начиная с февраля 2007 г., ежемесячно по нему необходимо начислять амортизацию 800 рублей (20 000 руб. / 25 мес.).

По второму компьютеру предприятие сможет ежемесячно списывать на 259,46 рубля больше, чем по первому, и на 12 месяцев быстрее спишет его первоначальную стоимость. Что же получается? Раньше закончится начисление амортизации по тому компьютеру, который введен в эксплуатацию позже. С первого же приобретенного компьютера предприятие лишний год будет платить налог на имущество. Исходя из приведенного примера, можно сделать вывод, что правильное применение ОКОФ ведет к снижению налога на имущество, что очень важно для каждого предприятия.

Срок списания стоимости ОС еще больше сократится, если предприятие применит повышающие коэффициенты. Например, для основных средств, используемых в условиях агрессивной среды, повышенной сменности коэффициент может составлять не более 2, а в отношении основного средства сторона, у которой оно учитывается по договору лизинга, вправе применять коэффициент не выше 3.

Но в бухгалтерском учете предприятие, организация может и не применять ОКОФ, а руководствоваться Едиными нормами амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденными Постановлением Совмина СССР N 1072 от 22.10.2000 г., которые пока не отменены. В то же время при использовании для целей бухгалтерского учета ОКОФ можно приравнять бухгалтерский учет основных средств к налоговому, в результате сокращение срока списания стоимости по некоторым позициям основных средств положительно скажется на формировании базы, облагаемой налогами на прибыль и на имущество.

На фоне общего уменьшения СПИ в результате нововведений, как исключение выглядит увеличение срока по прицепам и полуприцепам (код 15 3420000). Они перенесены из четвертой группы в пятую.

Некоторые позиции основных средств, имеющие общие характеристики, объединены. Например, в действующей редакции Классификации ОС числятся:

1) в пятой группе: оборудование деревообрабатывающее для производства древесно-стружечных плит (код 14 2922641); оборудование деревообрабатывающее околорамное и околостаночное (код 14 2922644);

2) в шестой группе: оборудование деревообрабатывающее для производства строительно-столярных изделий (код 14 2922642); линии автоматические и полуавтоматические для деревообработки (код 14 2922645).

С 01.01.2007 г. основные средства по этим кодам, а также по коду 14 2922640 (отсутствует в классификации) объединены в одну позицию в пятой группе - оборудование деревообрабатывающее (коды с 14 2922640 по 14 292645, кроме 14 2922643). Следует заметить то, что по данным позициям СПИ либо не изменился, либо сократился. Расширение перечня основных средств, поименованных в Классификации ОС, в п. 5 ст. 258 НК РФ указано, что для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, СПИ устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей. Аналогичное мнение высказано в ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (Приказ Минфина России N 26н от 30.03.2001 г.): СПИ объекта основных средств определяется предприятием при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Определение СПИ объекта основных средств производится исходя из:

1) ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

2) ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

3) нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Определение СПИ, не указанного в ОКФС, несет риск того, что налоговая инспекция посчитает его заниженным, то есть, возможны споры с налоговиками и даже пересчет налоговой базы. Поэтому расширение перечня основных средств, отраженных в ОКФС, является положительным для налогоплательщика. В настоящее время в ОКОФ включены капитальные затраты на улучшение земель (мелиоративные, осушительные, иррациональные и другие работы) (код 19 0009010, пятая группа).

Еще пример. В действующей редакции ОКФС есть позиция, в которой указаны мосты - железнодорожный и автодорожный, деревянные и металлические на деревянных опорах (коды 12 4526381, 12 4526382), указанные в седьмой группе. В новой редакции в данную позицию были добавлены основные средства с кодами, которые ранее не были поименованы в Классификации. И тогда появилась в седьмой группе новая позиция: мосты - железнодорожный, автодорожный, пешеходный и комбинированный (коды с 12 4526381 по 12 4526384). В результате в ОКФС увеличен перечень мостов.

Перечень основных средств расширен не только за счет новых позиций или включения в состав позиции основных средств с новыми кодами, но и благодаря новым основным средствам, указанным в примечании к соответствующим позициям.

В девятой группе ОКФС указана канализация (код 12 4527372). В действующей редакции к ней по-прежнему относятся канализационные сети керамические, а с 2007 г. и чугунные канализационные сети.

Другие уточнения. В пятой, действующей группе Классификации в отношении зданий (кроме жилых) в примечании указано, что это здания сборно-контейнерные, деревянные каркасные, каркасно-панельные и панельные, щитовые и облегченные, телефонные кабины и будки Фрадкина. Правительство указало, что к данной позиции относятся все сборно-разборные и передвижные здания.

Ограды (заборы) металлические (код 12 3697050) перенесены из восьмой группы в шестую. В отношении их в новой редакции уточнено, что они комбинированные из металла и кирпича.

Предприятие арендует производственную площадку. В целях необходимости предприятие установило на ней свой электрический счетчик и подвело к нему силовой кабель. В ОКОФ они выделены как отдельные основные средства. А вот в классификации для налогового учета счетчика нет. Как учитывать кабель и щиток в бухгалтерском учете - как отдельные объекты или как один объект?

Решая данный вопрос, надо руководствоваться п. 6 ПБУ 6/01, в котором дано понятие инвентарного объекта основных средств. Отдельным инвентарным объектом может быть признан как обособленный объект, так и комплекс конструктивно сочлененных предметов, предназначенный для выполнения определенной работы.

Так, если в предприятии использование данного кабеля и электрического щитка предполагается только в комплексе, то это надо учитывать, как единый инвентарный объект. Но надо также иметь в виду еще один важный момент, который прописан в том же п. 6 ПБУ 6/01. Если срок полезного использования частей одного объекта существенно отличаются, то каждая такая часть учитывается, как самостоятельный инвентарный объект. При этом, определяя СПИ объекта для целей бухгалтерского учета, можно руководствоваться как Постановлением Совета Министров СССР N 1072 от 22.10.1990, так и Постановлением Правительства РФ N 1 от 01.01.2002, которое используется для целей налогового учета.

В 2006 г. предприятие поставило на учет основное средство. Установили срок полезного использования - три года. А если следовать Классификации для целей налогового учета (утв. Постановлением Правительства РФ N 1 от 01.01.2002), то нужно было установить, как минимум пять лет и один месяц. Обязано ли в этом случае предприятие внести исправления в бухгалтерский учет, учитывая, что предприятие в нем может само определять СПИ основных средств?

Ответ будет положительным, предприятие может самостоятельно определять СПИ основных средств в бухгалтерском учете. Об этом сказано в ПБУ 6/01 "Учет основных средств". И совсем не обязательно эти сроки должны совпадать с нормативными сроками полезного использования объектов, которые установлены для налога на прибыль.

Если все же предприятие решит внести исправления в бухучет, то пересчитать налог на имущество придется с момента принятия объекта на учет. Ведь налог на имущество зависит от остаточной стоимости основных средств, сформированной в бухгалтерском учете. И если стоимость была определена неверно, то и налог будет считаться рассчитанным неверно. Поэтому если уж вносить исправления в данные бухучета, то и налог надо пересчитывать за все периоды.

2. Регистрация прав на недвижимое имущество

С 2008 г. необходимо по-новому платить налог на имущество организаций и предприятий, и регистрация прав на недвижимое имущество при этом не играет никакой роли.

Теперь платить налог необходимо с момента ввода нового имущества в эксплуатацию, а не с момента подачи документов на государственную регистрацию прав собственности на него. Об этом свидетельствует Письмо Минфина России N 03-05-06-01/30 от 11.04.2007 г.

А вот ранее действовавшие разъяснения Минфина позволяли признавать созданное имущество объектом обложения налогом на имущество только после того, как предприятие подавало документы на госрегистрацию прав собственности на него.

В результате что получалось? Предприятия попросту оттягивали момент включения нового объекта недвижимости в налоговую базу по налогу на имущество, тем самым тянули время и не направляли документы на государственную регистрацию. Главным козырем этого шага служило наше же законодательство, в котором срок подачи документов на госрегистрацию не установлен.

И вот теперь с нововведениями отсутствие зарегистрированных прав собственности на созданные объекты недвижимости вовсе не освобождает предприятия от уплаты налога на имущество. Кроме того, наличие у налогоплательщика документа, подтверждающего факт создания объекта недвижимого имущества при отсутствии свидетельства о праве собственности, на полном основании считается уклонением от государственной регистрации. И если такой факт уклонения от госрегистрации прав на недвижимость будет установлен, то обязанность по уплате налога на имущество у налогоплательщиков возникнет с момента начала использования объекта в основной деятельности. Условием при этом будет служить то, что его строительство завершено и объект введен в эксплуатацию.

Конечно же, каждое предприятие на территории России хоть один раз, но сталкивается с вопросами управления недвижимостью, причем независимо от того, являются ли операции с НИ основным видом деятельности для этого предприятия.

Будь то строительство для собственных нужд, либо приобретение для последующей перепродажи, аренда, продажа или безвозмездная передача, использование в качестве залога, списание или ликвидация объектов НИ - все эти операции связаны с обязательной регистрацией (ГРПНИСН).

ГРПНИСН - это не только обязанность каждого налогоплательщика, обладающего правами на НИ, но и эффективный механизм защиты своих имущественных прав. Знание всех юридических, бухгалтерских и налоговых тонкостей регистрации прав на НИ позволит устранить риски, связанные как с подтверждением и реализацией своих прав, так и с правильным отражением сделок и операций с НИ в бухгалтерском учете. Государственная регистрация в первую очередь служит цели определения момента возникновения права, что, несомненно, важно для определения существования гражданско-правовых отношений во времени.

Ведь с признанием прав снимаются всякие сомнения в принадлежности права тому или иному лицу. Встречались случаи, когда несколько юридических лиц считали себя собственниками одного и того же нежилого помещения. Признание вступившим в законную силу решением суда права собственности за кем-либо из этих юридических лиц исключат дальнейшее судебное оспаривание права. Признание прав как способ защиты может применяться в сочетании с другими способами. Например, признание права и восстановление положения, существовавшего до нарушения права, а также пресечение действий, нарушающих право. На практике бывали и такие случаи, когда одно лицо незаконно занимает помещение, принадлежащее другому лицу, и всячески препятствует его владельцу пользоваться этим помещением. Признав право истца, суд может обязать незаконно занявшего помещение освободить его и устранить все препятствия, мешающие законному владельцу пользоваться помещением. Вот какова важность ГРПНИСН.

Давайте разберемся, что же на самом деле подлежит регистрации, попробуем разобраться, какие из объектов имущества, находящихся на балансе у налогоплательщика, следует регистрировать, и действительно ли нужно регистрировать сами объекты. Вопрос регистрации не совсем уж простой, много споров возникает по данному вопросу.

Гражданское законодательство РФ определило, что право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение должны подлежать государственной регистрации в Едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней (п. 1 ст. 131 ГК РФ). В п. 2 ст. 223 ГК РФ говорится, что в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом. При этом государственная регистрация является единственным доказательством существования зарегистрированного права (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 21.07.1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (с изм. и доп. от 5 марта, 12 апреля 2001 г., 11 апреля 2002 г., 9 июня 2003 г., 11 мая, 29 июня, 22 августа, 2 ноября, 29, 30 декабря 2004 г., 5, 31 декабря 2005 г., 17 апреля, 3, 30 июня, 18 июля, 4, 18 декабря 2006 г.)).

Относительно государственной регистрации прав собственности на объекты недвижимого имущества, предусмотренной Федеральным законом N 122-ФЗ от 21.07.1997 г., необходимо иметь в виду, что государственная регистрация соответствующих прав на объекты недвижимого имущества является обязательной, однако она носит заявительный характер.

До 2008 г. незарегистрированные основные средства числились на 08 счете "Вложения во внеоборотные активы". Но еще тогда существовало следующее требование в части объектов недвижимого имущества. Так, объекты недвижимого имущества, на которые длительное время не регистрируются в соответствии с законодательством, а фактически используются предприятием в производстве продукции, оказании услуг или управленческих нужд, подлежали налогообложению налогом на имущество. Если этого не происходило, то такие факты рассматривались, как уклонение от налогообложения.

В связи с этим было письмо ФНС России N ШС-14-21-121 ДСП от 25.08.2004 г. В нем были даны указания, что при установлении фактов уклонения от государственной регистрации объектов недвижимого имущества при проведении контрольных мероприятий, необходимо привлекать таких налогоплательщиков к ответственности. Данные действия должны осуществляться путем обращения в суд по уплате налога на имущество организаций. К таким организациям должны применяться меры ответственности при совершении умышленного (по неосторожности) налогового правонарушения, предусмотренные статьей 122 НК. Меры административной ответственности за уклонение от регистрации соответствующих прав на недвижимое имущество предусмотрены статьей 19.21 Административного кодекса РФ.

С 2008 г. в связи с внесениями изменений в налоговое законодательство незарегистрированные, но введенные в эксплуатацию основные счета можно учитывать сразу на счете 01 "Основные средства" на отдельном субсчете " Незарегистрированные основные счета".

В соответствии с п. 1 ст. 130 ГК РФ и ст. 1 Федерального закона "О государственной регистрации прав" в настоящее время государственной регистрации подлежат права на самые разнообразные объекты НИ, которые соответствуют условиям. Объекты НИ, права на которые подлежат государственной регистрации, можно условно разделить на следующие группы:

1) земельные участки;

2) участки недр;

3) обособленные водные объекты;

4) леса и многолетние насаждения;

5) здания, строения, части зданий, жилые и нежилые помещения;

6) жилые дома с жилыми и нежилыми помещениями, жилые дома на дачных участках с правом регистрации проживания в них;

7) дачи, садовые дома, гаражи и другие строения потребительского значения;

8) сооружения, в том числе надземные и подземные, объекты инженерной, транспортной инфраструктуры и благоустройства;

9) предприятия как имущественный комплекс;

10) кондоминиумы как комплексы НИ;

11) объекты незавершенного строительства;

12) сложные вещи, состоящие из объектов движимого и НИ, в том числе производственно-технологические комплексы.

Земельные участки являются весьма специфическими объектами НИ как в силу особого правового режима осуществления гражданских прав в отношении них, так и в силу того, что все остальные объекты НИ так или иначе связаны с земельными участками.

В ГК РФ не конкретизируется понятие земельного участка, поэтому при правовом регулировании имущественных отношений по поводу земельных участков используются понятия, содержащиеся в Земельном кодексе РФ.

Недра по-прежнему относятся к НИ с особым правовым режимом владения, пользования и распоряжения.

Юридическое определение недр приводится в преамбуле к Закону РФ от 21 февраля 1992 г. N 2395-1 (ред. от 22.08.2004 г.) "О недрах: "Недра являются частью земной коры, расположенной ниже почвенного слоя, а при его отсутствии - ниже земной поверхности и дна водоемов и водотоков, простирающейся до глубин, доступных для геологического изучения и освоения".

Недра в границах территории РФ, включая подземное пространство и содержащиеся в недрах полезные ископаемые, энергетические и иные ресурсы, являются государственной собственностью. Вопросы владения, пользования и распоряжения недрами находятся в совместном ведении РФ и субъектов РФ.

Особый правовой режим недр состоит в том, что участки недр не могут быть предметом купли, продажи, дарения, наследования, вклада, залога или отчуждаться в иной форме. Права пользования недрами могут отчуждаться или переходить от одного лица к другому в той мере, в какой их оборот допускается федеральными законами.

Понятия "водный объект" и "обособленный водный объект" закреплены в Водном кодексе РФ:

1) водный объект - сосредоточение вод на поверхности суши в формах ее рельефа либо в недрах, имеющее границы, объем и черты водного режима;

2) обособленный водный объект (замкнутый водоем) - небольшой по площади и непроточный искусственный водоем, не имеющий гидравлической связи с другими поверхностными водными объектами.

В качестве единого водного объекта рассматриваются не только сами по себе воды, поверхностные или подземные, но и сопряженные с ними земли, то есть дно и берега водного объекта, а также горные породы, вмещающие в себя подземные воды (ст. 7 ВК РФ).

Среди объектов НИ, на которые прямо указывает Гражданский кодекс РФ в ст. 130, следует особо выделить леса и многолетние насаждения, и вот по каким причинам.

Прежде всего, надо отметить, что ни в гражданском, ни в лесном законодательстве нет точного юридического понятия "леса и многолетние насаждения". Присутствуют только нормы определения, косвенно разъясняющие смысл каждого из понятий. Так, в преамбуле Лесного кодекса РФ говорится, что регулирование лесных отношений осуществляется с учетом представлений о лесе, как о совокупности лесной растительности, земли, животного мира и других компонентов окружающей природной среды, имеющей важное экологическое, экономическое и социальное значение. Очевидно, что данное определение включает в себя компоненты, не относящиеся к НИ.

Среди "классических" объектов НИ, выделяемых Гражданским кодексом РФ, одно из центральных мест занимают здания, а также их неотъемлемые части. Как объекты НИ здания (в т.ч. и части зданий) неразрывно связаны с другими недвижимыми вещами - земельными участками, поскольку представляют собой результат использования права на застройку земельных участков.

Данное право предусмотрено ст. 263 ГК РФ. В этой статье собственнику земельного участка предоставлено право возводить на нем здания и сооружения, осуществлять их перестройку или снос, разрешать строительство на своем участке другим лицам. Эти права осуществляются при условии соблюдения градостроительных и строительных норм и правил, а также требований о назначении земельного участка (п. 2 ст. 260 ГК РФ). Если иное не предусмотрено законом или договором, собственник земельного участка приобретает право собственности на здание, сооружение и иное НИ, возведенное или созданное им для себя на принадлежащем ему участке. Следует также отметить, что владение зданием (а также иными видами объектов НИ) на праве собственности дает собственнику такого НИ право пользования той частью земельного участка, которое фактически находится под объектом НИ, даже если этот земельный участок принадлежит другому лицу (ст. 271 ГК РФ).

В соответствии с нормативными документами здание представляет собой архитектурно-строительный объект, назначением которого является создание условий (защита от атмосферных воздействий и пр.) для труда, социально-культурного обслуживания населения и хранения материальных ценностей. При этом отмечается, что здания имеют в качестве основных конструктивных частей стены и крышу, а также фундамент.

Следует подчеркнуть различия в функциональном назначении жилых и нежилых объектов (зданий и помещений). Функциональное назначение того или иного объекта НИ, в том числе зданий и помещений, определяется при его строительстве и находит отражение в проектной документации. Для целей ГРПНИ функциональное назначение конкретной вещи подтверждается организацией технической инвентаризации, которая заносит данные сведения в технический паспорт объекта (в поэтажные планы зданий и экспликации к ним). Поскольку назначение жилого помещения зафиксировано в законе (ст. 7 Жилищного кодекса РФ), а индивидуально-определенного жилого помещения - в инвентаризационно-технической документации, то собственник не вправе произвольно его изменить или аннулировать. Причем, если у правообладателя есть намерение использовать здание или помещение по другому, отличному от установленного, назначению, тогда он, во-первых, должен осуществить необходимую реконструкцию и переоборудование, а во-вторых, должен осуществить перевод данного помещения (здания) в другую категорию (из жилищного фонда в нежилой или наоборот).

Порядок и условия такого перевода установлены в ЖК (ст. 8 и 9). Перевод жилого помещения в нежилое допускается в следующих случаях:

1) если жилье непригодно к постоянному проживанию, и такие дефекты не могут быть устранены технически и санитарно, или их устранение экономически нецелесообразно;

2) если жилое помещение находится в аварийном состоянии или под влиянием факторов, особо опасных для жизни и здоровья людей;

3) если жилой дом подлежит сносу или переносу на другой земельный участок - на период до фактического сноса или переноса, начиная с освобождения жилого дома от проживающих в нем граждан.

Здания как жилые, так и нежилые (производственные, административные, бытовые), представляют собой, как правило, сложные недвижимые вещи (комплексы НИ). В тех случаях, когда у здания есть несколько собственников (домовладельцев), за которыми на праве собственности закреплены расположенные в здании помещения, то у них возникает право общей долевой собственности на так называемое общее имущество.

Под общим имуществом понимаются части комплекса НИ, предназначенные для обслуживания, использования и доступа к помещениям, тесно связанные с ними назначением и следующие их судьбе (Федеральный закон от 15 июня 1996 г. N 72-ФЗ "О товариществах собственников жилья").

К примеру, объектами общей собственности в многоквартирном жилом доме признаются находящиеся за пределами квартир межквартирные лестничные клетки, лестницы, лифты, лифтовые и иные шахты, коридоры, крыши, технические этажи и подвалы, ограждающие несущие и не несущие конструкции, а также механическое, электрическое, сантехническое оборудование, находящееся за пределами и внутри помещения, места общего пользования, а также иные объекты.

Жилые помещения и вещные права на них подлежат государственной регистрации, равно как обременения (ограничения) на них и сделки с названными объектами. Правоустанавливающими документами на жилые помещения могут быть акты государственных органов и акты органов самоуправления, судебные решения, договоры и иные сделки. Так, кондоминиум, как единый комплекс НИ, а также права на НИ в кондоминиуме и сделки с ним подлежат государственной регистрации с предоставлением паспорта домовладения, составленным организацией технической инвентаризации на основании натуральных обмеров и сведений компетентных органов.

У лица, не зарегистрировавшего в установленном порядке свое право, соответственно, на жилой дом, квартиру, комнату, отсутствует официальное подтверждение того, что он является единственным законным обладателем прав на данное имущество. Это чревато невозможностью для правообладателя осуществлять законные сделки с данным имуществом, в том числе сделки по его отчуждению. Но оно не лишено возможности оформить государственную регистрацию на НИ. Нотариально удостоверенная сделка не подменяет государственную регистрацию. Право обладания названными объектами возникает с момента государственной регистрации.

В число вещных прав на объекты НИ входят также надлежаще оформленные право хозяйственного ведения и право оперативного управления, осуществляемые государственными и муниципальными юридическими лицами. Нахождение жилого помещения всего лишь на балансе субъекта вещного права не служит в судебно-арбитражной практике достаточным основанием для признания его правообладателем

Следует иметь в виду, что государственная регистрация прав на объекты НИ проводится исключительно при наличии оснований, предусмотренных ст. 17 ФЗ "О государственной регистрации прав". Указанной статьей предусмотрено, что обязательным приложением к документам, необходимым для государственной регистрации прав, являются кадастровый план земельного участка и план объекта НИ с указанием его кадастрового номера. В соответствии со ст. 1 ФЗ "О государственной регистрации прав", кадастровый номер объекта НИ состоит из кадастрового номера земельного участка, на котором находится данный объект, и инвентарного номера самого объекта.

Следовательно, ГРПНИСН должны предшествовать два вида работ:

1) работы по землеустройству, межеванию и постановке на кадастровый учет земельных участков, на которых расположены объекты НИ;

2) работы по технической инвентаризации, описанию и учету собственно объектов НИ. Но это необходимо лишь в двух случаях:

а) в случае, если предприятию требуется оформить права собственности на вновь созданный объект НИ;

б) в случае, если организация-правообладатель по собственному желанию проводит работы по оформлению прав на НИ, созданное или приобретенное до вступления в силу ФЗ "О государственной регистрации прав" (то есть до 31.01.1998 г.). В других случаях, - то есть в случаях, когда требуется регистрация перехода права собственности на НИ по договору или же регистрация обременения права, - перед государственной регистрацией прав необходимо лишь осуществить текущую (внеплановую) техническую инвентаризацию объекта НИ с регистрацией текущих изменений в технических характеристиках объекта. В соответствии со ст. 17 ФЗ "О государственной регистрации прав" представления кадастрового плана земельного участка не требуется, если кадастровый план данного земельного участка ранее уже представлялся и был помещен в соответствующее дело правоустанавливающих документов.

Обязанности по осуществлению технической инвентаризации объектов НИ в случае их отчуждения по договору исполняются обычно лицом, передающим НИ, и являются в определенном смысле частью предпродажной подготовки объекта НИ.

С гражданско-правовой точки зрения регистрация прав на НИ представляет собой:

1) юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), перехода или прекращения гражданских прав на НИ;

2) элемент сложного юридического состава возникновения указанных прав, их ограничений (обременений), переходов или прекращения;

3) способ защиты гражданских прав на НИ.

С административной точки зрения:

1) административную процедуру, заключающуюся в государственной регистрации гражданских прав на НИ и сделок с данным имуществом путем внесения соответствующих записей о правах на каждый объект НИ в Единый государственный реестр прав на НИ, и сделок с ним;

2) деятельность государственных органов по ГРПНИСН в рамках соответствующей территориальной юрисдикции.

Государственная регистрация имеет и тесную связь с нормами гражданского процесса. Данная связь обусловлена возможностью обжалования в судебном порядке действий и решений органов по ГРПНИСН (речь идет, в основном, об отказах в государственной регистрации прав, а также приостановлении процедуры государственной регистрации). Спор о праве на НИ может быть рассмотрен по существу лишь после или одновременно с требованием о признании недействительным акта государственной регистрации права на такое имущество.

Государственной регистрации предшествует техническая инвентаризация.

Техническая инвентаризация проводится в целях выявления наличия, принадлежности, фактического пользования, состояния, стоимости и учета как отдельных объектов НИ, так и имущественных комплексов, а также их описания и документирования.

Основными задачами государственного технического учета и технической инвентаризации объектов градостроительной деятельности являются:

1) обеспечение полной объективной информацией органов государственной власти, на которых возложен контроль над осуществлением градостроительной деятельности;

2) формирование в целях совершенствования планирования развития территорий и поселений обобщенной информационной базы об объектах градостроительной деятельности и их территориальном распределении;

3) обеспечение полноты и достоверности сведений о налоговой базе;

4) информационное обеспечение функционирования системы ГРПНИСН;

5) сбор и предоставление сведений об объектах градостроительной деятельности для проведения государственного статистического учета.

В п. 3 Положения "Об организации в РФ государственного технического учета и технической инвентаризации объектов градостроительной деятельности" (утв. Постановлением Правительства РФ N 921 от 4 декабря 2000 г.) указано, что государственному техническому учету и технической инвентаризации подлежат:

а) объекты, завершенные строительством и принятые в эксплуатацию;

б) самовольно возведенные завершенные строительством объекты (части объектов);

в) объекты, не завершенные строительством, в том числе объекты, разрешение на строительство которых не выдавалось;

г) бесхозяйные объекты.

Следует напомнить, что, начиная с 1 ноября 2004 г., в соответствии с подп. "б" п. 2 Постановления Правительства РФ N 477, техническую инвентаризацию объектов НИ осуществляют организации, аккредитованные Федеральным агентством кадастра объектов НИ в порядке, устанавливаемом Министерством экономического развития и торговли РФ.

Следует также отметить, что функции по техническому учету объектов НИ в Едином государственном реестре объектов градостроительной деятельности (а значит, и по присвоению объектам НИ необходимого для государственной регистрации кадастрового и инвентарного номера) в соответствии с п. 2 Постановления Правительства РФ N 447 от 10 сентября 2004 г. передаются от организаций технической инвентаризации территориальным подразделениям Федерального агентства кадастра объектов НИ.

А в соответствии с Правилами ведения Единого государственного реестра объектов градостроительной деятельности (утв. Приказом Госстроя России N 120 от 31.05.2001 г., ред. от 02.09.2003 г.) доказательством существования объекта НИ в фиксированном составе, границах, назначении, принадлежности и других технических характеристиках является наличие записи в Едином реестре объектов градостроительной деятельности, документальной основой которого служат технические паспорта объектов.

Из всего этого следует, что единственным юридическим критерием отнесения объекта основных средств к НИ является наличие технического паспорта с планом данного объекта и его кадастровым номером. Окончательный ответ на вопрос, относится ли тот или иной объект основных средств к НИ, права на который подлежат государственной регистрации, уполномочена дать только организация технической инвентаризации после проведения работ по техническому описанию и учету. Обязательным критерием отнесения объекта к НИ, помимо установленных ст. 130 ГК РФ, является наличие в техническом паспорте:

1) графического плана объекта с привязкой к местности;

2) литеры;

3) экспликации с указанием адреса объекта.

В соответствии со ст. 17 Федерального закона о ГРПНИСН, обязательным приложением к документам, необходимым для государственной регистрации прав, является кадастровый план земельного участка с указанием его кадастрового номера. Представления кадастрового плана земельного участка не требуется, если кадастровый план данного земельного участка ранее уже представлялся и был помещен в соответствующее дело правоустанавливающих документов.

Кадастровый план земельного участка, на котором находится объект НИ, создается в результате проведения государственного кадастрового учета. Согласно ст. 7 Федерального закона от 2 января 2000 г. N 28-ФЗ "О государственном земельном кадастре" государственному кадастровому учету подлежат земельные участки, расположенные на территории РФ, независимо от форм собственности на землю, целевого назначения и разрешенного использования земельных участков.

Кадастровый план содержит следующие основные сведения (ст. 14 Федерального закона о государственном земельном кадастре): кадастровый номер, местоположение (адрес), площадь, категорию земель и разрешенное использование земельного участка, описание границ участка и его отдельных частей, экономические характеристики (в том числе размеры платы за землю), качественные характеристики (в том числе показатели состояния плодородия для отдельных категорий земель), наличие объектов НИ. Кадастровый номер земельного участка присваивается в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 6 сентября 2000 г. N 660 "Об утверждении Правил кадастрового деления территории РФ и Правил присвоения кадастровых номеров земельным участкам". Плата за проведение государственного кадастрового учета с заявителей не взимается (п. 8 ст. 19 Федерального закона о государственном земельном кадастре).

Перед государственным кадастровым учетом необходимо проведение межевания земельных участков (п. 1 ст. 17, п. 2 ст. 19 Федерального закона о государственном земельном кадастре). Статья 1 Закона определяет межевание, как мероприятие по определению местоположения и границ земельного участка на местности. В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 18 июня 2001 г. N 78-ФЗ "О землеустройстве" земельные участки являются также объектами землеустройства.

Вступление в силу Земельного кодекса РФ с 30 октября 2001 г. вызвало многочисленные вопросы о порядке применения некоторых его положений (в особенности в соотношении с действующим гражданским законодательством РФ).

Проблемными в практике являются вопросы необходимости оформления прав на земельные участки перед совершением сделки продажи здания (при отсутствии документального подтверждения права продавца на земельный участок, на котором расположено здание). Сюда же относятся и вопросы, связанные с условиями и порядком переоформления прав на землю, предоставленных ранее гражданам и организациям на праве постоянного бессрочного пользования, пожизненного наследуемого владения, в соответствии с требованиями ЗК. В п.п. 1 и 2 ст. 3 ФЗ от 25 октября 2001 г. N 137-ФЗ "О введении в действие Земельного кодекса РФ" (ред. от 05.02.2007 г.) установлена необходимость переоформления права временного пользования, а также права постоянного (бессрочного) пользования. Право временного пользования подлежит переоформлению на право безвозмездного срочного пользования. Переоформлению подлежит также право постоянного (бессрочного) пользования, предоставленного гражданам и юридическим лицам (в т.ч. коммерческим организациям).

Переоформление права в данном случае означает закрепление используемого земельного участка на основании того права, которое предусмотрено ЗК РФ для соответствующих участников земельных отношений. Переоформление осуществляется в том же порядке, что и оформление права на земельный участок: новое право подлежит государственной регистрации на основании Федерального закона о регистрации прав на НИ.

Переоформление права на земельный участок включает в себя:

1) подачу юридическим лицом заявления о предоставлении ему земельного участка на соответствующем праве при переоформлении этого права (речь идет о юридических лицах, указанных в п. 1 ст. 20 Земельного кодекса РФ: органах государственной власти, местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждениях и т.д.) или же заявления о предоставлении ему земельного участка на праве собственности или аренды (данное правило действует в отношении всех остальных юридических лиц);

2) принятие решения исполнительным органом государственной власти или органом местного самоуправления, предусмотренными ст. 29 Земельного кодекса РФ, о предоставлении земельного участка на соответствующем праве;

3) государственную регистрацию права в соответствии с Федеральным законом "О ГРПНИСН".

И еще остановимся на документах, подтверждающих факт создания недвижимости индивидуального жилищного строительства.

На основании ст. 25.3 ФЗ N 122-ФЗ от 21.07.1997 г. основаниями для государственной регистрации права собственности на объект недвижимого имущества, в том числе права собственности гражданина на объект индивидуального жилищного строительства, создаваемый на участке, который предназначен для такого строительства, либо создаваемый на земельном участке, который расположен в границе населенного пункта и предназначен для ведения личного подсобного хозяйства, служат следующие документы.

Документы, которые подтверждают факт создания и описание такого объекта недвижимого имущества.

Правоустанавливающий документ на земельный участок, на котором расположен такой объект недвижимого имущества. Кадастровый план земельного участка, на котором расположен создаваемый объект недвижимого имущества, является обязательным документом.

Кроме того, дополнительно может потребоваться и разрешение на строительство, если оно, конечно же, необходимо для строительства данного объекта.

А вот уже документом, подтверждающим факт создания объекта недвижимого имущества (если для строительства, реконструкции такого объекта не требуется выдача разрешения) и содержащим описание объекта недвижимого имущества, будет являться декларация об этом объекте недвижимого имущества.

Есть еще документы - технический паспорт и разрешение органа местного самоуправления на ввод его в эксплуатацию. Эти документы также смогут подтвердить факт создания объекта индивидуального жилищного строительства.

И если объект индивидуального жилищного строительства является объектом незавершенного строительства, то обязательно требуется разрешение на строительство.

Обратите внимание: до 1 января 2010 г. именно технический паспорт объекта индивидуального жилищного строительства является единственным документом, подтверждающим факт создания объекта индивидуального жилищного строительства на указанном земельном участке.

Пример.

ЗАО "Свет" приобрело в собственность земельный участок для индивидуального жилищного строительства 7 марта 2008 г. Права на участок зарегистрированы в этот же день.

Кадастровая стоимость земельного участка - 1 800 000 рублей.

Налоговая ставка, установленная представительными органами муниципального образования, равна 0,2%.

Сумму земельного налога, которую предприятию нужно будет уплатить в бюджет, составит:

1 800 000 руб. х 0,2% х 0,83 = 2 988 руб., где 0,83 (10 мес. / 12 мес.) - коэффициент К2, который учитывает период владения участком.

Регистрация по месту нахождения.

Налоговым кодексом, в гл. 30, не предусмотрена обязанность организации встать на учет в налоговые органы по месту нахождения объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации или филиала, имеющего обособленный баланс. Однако в п. 1 ст. 83 НК РФ говорится, что в целях налогового контроля принадлежащее организации недвижимое имущество подлежит постановке на учет в налоговых органах по месту его нахождения.

Согласно п. 5 ст. 83 НК РФ постановка на учет или снятие с учета организации по месту нахождения недвижимого имущества производятся на основании сведений, сообщаемых органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимое имущество, и сделок с ним. Данные сведения должны быть представлены в течение 10 дней со дня соответствующей регистрации (п. 4 ст. 85 НК РФ). Организация подлежит постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения недвижимого имущества, принадлежащего ей на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления.

Для постановки на учет недвижимого имущества в налоговый орган необходимо представить следующие документы:

1) заявление о снятии с учета объекта недвижимости прежним владельцем;

2) заявление о постановке на учет;

3) копию договора купли-продажи объекта недвижимости;

4) копию акта приемки-передачи;

5) копию свидетельства о регистрации имущества в КУГИ.

Особенности исчисления и уплаты налога на имущество в отношении недвижимости, находящейся вне местонахождения организации, установлены в ст. 385 НК РФ. И авансовые платежи, и налог организация, учитывающая на балансе объекты недвижимого имущества, находящиеся вне ее местонахождения, уплачивает в бюджет по нахождению каждого из объектов недвижимого имущества. Сумма налоговых платежей определяется как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта РФ, и налоговой базы (средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период. Как и для остального имущества, средняя стоимость определяется согласно ст. 376 НК РФ в отношении каждого объекта недвижимого имущества.

Государственную регистрацию права собственности по договору купли-продажи недвижимости не следует отождествлять с государственной регистрацией самого договора, который по общему правилу признается заключенным в момент его подписания сторонами.

При заключении договора купли-продажи недвижимости момент вступления в силу этого договора часто не совпадает с моментом перехода права собственности на приобретаемый объект. Поэтому покупатель до момента регистрации перехода права собственности не вправе распоряжаться объектом недвижимости в отношениях с третьими лицами (продавать, сдавать в аренду, отдавать в залог и т.п.). Одновременно продавец теряет право распоряжаться этим имуществом любым способом, поскольку оно служит предметом исполнительного обязательства.

Если какая-либо из сторон все же совершит эти действия, то другая сторона вправе будет предъявить иск о признании сделки недействительной.

В Письме N 03-02-07/1-294 от 26.10.2006 г. финансовое ведомство разъясняет порядок уплаты земельного налога и налога на имущество организациями, имеющими земельные участки, на которых находятся объекты основных средств, расположенные на территории различных муниципальных округов.

Налогоплательщики, имеющие земельные участки на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения, обязаны уплачивать земельный налог в бюджет муниципального образования по месту их нахождения. Налоговые декларации по земельному налогу (расчеты по авансовым платежам) подлежат представлению в налоговый орган по месту нахождения земельных участков с указанием кода ОКАТО муниципального образования по месту их нахождения.

Налоговая база при исчислении земельного налога по земельным участкам, находящимся на территории нескольких муниципальных образований (линейные объекты), должна определяться в отношении площади земельного участка, расположенного на территории соответствующего муниципального образования, как доля кадастровой стоимости земельного участка, пропорциональная доле площади, занимаемой земельным участком на территории соответствующего муниципального образования. Если налогоплательщик не может самостоятельно определить размер земельного участка (под линейным объектом), находящегося на территории муниципального образования, рекомендуется обращаться в органы Роснедвижимости.

Если объект недвижимого имущества, подлежащий налогообложению, имеет фактическое местонахождение на территориях разных субъектов РФ либо на территории субъекта РФ и в территориальном море РФ, то в отношении его налоговая база определяется отдельно и принимается при исчислении налога в соответствующем субъекте РФ в части, пропорциональной доле балансовой стоимости объекта недвижимого имущества на территории соответствующего субъекта РФ. Организация, на балансе которой находится недвижимое имущество, имеющее фактическое местонахождение на территориях разных субъектов РФ, самостоятельно определяет долю стоимости имущества, приходящуюся на соответствующий субъект РФ, по состоянию на отчетную дату. При этом доля стоимости имущества, фактически находящегося на территориях соответствующих субъектов РФ, рассчитывается исходя из физических или стоимостных показателей данного объекта.

Пример.

ОАО "Кронвер" в феврале 2008 г. приобрело для производственных нужд здание за 29 500 000 рублей (в том числе НДС - 4 500 000 руб.) В марте месяце этот объект недвижимости вводится в эксплуатацию, и в этом же марте месяце документы передаются на государственную регистрацию. Государственная регистрация перехода права собственности на данный объект недвижимости состоялась в апреле 2008 г. Сумма всех расходов, связанная с приобретением здания и государственной регистрацией права собственности, составила 295 000 рублей (в том числе НДС - 45 000 руб.).

Учетной политикой предприятия предусмотрено, что приобретаемые объекты недвижимости в предприятии включаются в состав основных средств на дату введения основного средства в эксплуатацию.

При покупке здания бухгалтер должен был сделать следующие проводки:

-------------------------------T---------------------T--------------------T------------------------¬

¦   Наименование операции      ¦    Дебет счета      ¦     Кредит счета   ¦         Сумма          ¦

+------------------------------+---------------------+--------------------+------------------------+

¦                                        февраль 2008 г.                                           ¦

+------------------------------T---------------------T--------------------T------------------------+

¦Оприходованы  не  введенные  в¦08    "Вложения    во¦60    "Расчеты     с¦25 000 000              ¦

¦эксплуатацию           объекты¦внеоборотные активы" ¦поставщиками       и¦(29 500000 - 4 500 000) ¦

¦недвижимости (здание)         ¦                     ¦подрядчиками"       ¦                        ¦

+------------------------------+---------------------+--------------------+------------------------+

¦Учтен НДС с покупной стоимости¦19 "НДС по приобрете-¦60                  ¦4 500 000               ¦

¦здания.                       ¦нным ценностям"      ¦                    ¦                        ¦

+------------------------------+---------------------+--------------------+------------------------+

¦Отражены расходы, связанные  с¦08, субсчет  "Объекты¦76    "Расчеты     с¦250 000                 ¦

¦приобретением     здания     и¦недвижимости, по  ко-¦разными дебиторами и¦(295 000 - 45 000)      ¦

¦государственной   регистрацией¦торым не  зарегистри-¦кредиторами"        ¦                        ¦

¦права собственности на него   ¦рованы          права¦                    ¦                        ¦

¦                              ¦собственности"       ¦                    ¦                        ¦

+------------------------------+---------------------+--------------------+------------------------+

¦Учтен    НДС    с    расходов,¦19                   ¦76                  ¦45 000                  ¦

¦связанных   с    приобретением¦                     ¦                    ¦                        ¦

¦здания и госрегистрацией прав.¦                     ¦                    ¦                        ¦

+------------------------------+---------------------+--------------------+------------------------+

¦Произведена оплата за здание  ¦60                   ¦51 "Расчетные счета"¦29 500 000              ¦

+------------------------------+---------------------+--------------------+------------------------+

¦Оплачены расходы, связанные  с¦76                   ¦51                  ¦295 000                 ¦

¦приобретением     здания     и¦                     ¦                    ¦                        ¦

¦государственной   регистрацией¦                     ¦                    ¦                        ¦

¦Права собственности           ¦                     ¦                    ¦                        ¦

+------------------------------+---------------------+--------------------+------------------------+

¦                                              Март 2008 г.                                        ¦

+------------------------------T---------------------T--------------------T------------------------+

¦Принято  в   состав   основных¦01, субсчет "Основные¦08, субсчет "Объекты¦25 250 000 руб.         ¦

¦средств приобретенное здание в¦средства, принадлежа-¦недвижимости,     по¦(25 000 000 + 250 000)  ¦

¦связи   с   вводом    его    в¦щие  организации   на¦которым           не¦                        ¦

¦эксплуатацию                  ¦праве собственности" ¦зарегистрированы    ¦                        ¦

¦                              ¦                     ¦права собственности"¦                        ¦

+------------------------------+---------------------+--------------------+------------------------+

¦Приняты  к  налоговому  вычету¦68, субсчет  "Расчеты¦19                  ¦4 545 000  руб.         ¦

¦суммы  НДС,  приходящегося  на¦по НДС"              ¦                    ¦(4 500 000 + 45 000)    ¦

¦вложения в здание.            ¦                     ¦                    ¦                        ¦

L------------------------------+---------------------+--------------------+-------------------------

Следует отметить, что Минфин России еще ранее в своем Письме N 03-06-01-02/28 от 27.06.2006 г. изменил позицию по вопросу налогообложения фактически эксплуатируемых объектов недвижимости, числящихся в предприятии на счете 08, в связи с отсутствием их государственной регистрации. Уже тогда, по их мнению, объекты, право собственности на которые не регистрируется длительное время, должны были облагаться налогом на имущество. А вот о том, какой срок считать длительным, в Письме не говорилось. Однако на практике разногласий с налоговыми органами приходилось избегать только тогда, когда документы на государственную регистрацию представлялись одновременно с вводом в эксплуатацию объекта недвижимости.

И если у вас сейчас в учетной политике предприятия приобретаемые объекты недвижимости вводятся в состав основных средств по-прежнему на дату передачи документов на государственную регистрацию, переделайте ее срочно , это уже неправильно.

А для того, чтобы вести более точный учет незарегистрированных объектов недвижимости, можно вести обособленный учет на отдельном субсчете, открытом к счетам 01 "Основные средства" и 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

-------------------------------T---------------------T--------------------T------------------------¬

¦   Наименование операции      ¦    Дебет счета      ¦     Кредит счета   ¦         Сумма          ¦

+------------------------------+---------------------+--------------------+------------------------+

¦                                        февраль 2008 г.                                           ¦

+------------------------------T---------------------T--------------------T------------------------+

¦Произведен    учет    покупной¦08                   ¦60                  ¦25 000 000              ¦

¦стоимости здания              ¦                     ¦                    ¦(29 500 000 - 4500 000) ¦

+------------------------------+---------------------+--------------------+------------------------+

¦Учтен НДС с покупной стоимости¦19                   ¦60                  ¦4 500 000               ¦

¦здания                        ¦                     ¦                    ¦                        ¦

+------------------------------+---------------------+--------------------+------------------------+

¦Отражены расходы, связанные  с¦08, субсчет  "Объекты¦76                  ¦250 000                 ¦

¦приобретением     здания     и¦недвижимости, по  ко-¦                    ¦(295 000 - 45 000)      ¦

¦государственной   регистрацией¦торым не  зарегистри-¦                    ¦                        ¦

¦права собственности на него   ¦рованы          права¦                    ¦                        ¦

¦                              ¦собственности"       ¦                    ¦                        ¦

+------------------------------+---------------------+--------------------+------------------------+

¦Учтен    НДС    с    расходов,¦19                   ¦76                  ¦45 000                  ¦

¦связанных   с    приобретением¦                     ¦                    ¦                        ¦

¦здания и госрегистрацией прав ¦                     ¦                    ¦                        ¦

+------------------------------+---------------------+--------------------+------------------------+

¦Оплачена стоимость здания     ¦60                   ¦51                  ¦29 500 000              ¦

+------------------------------+---------------------+--------------------+------------------------+

¦Оплачены расходы, связанные  с¦76                   ¦51                  ¦295 000                 ¦

¦приобретением     здания     и¦                     ¦                    ¦                        ¦

¦государственной   регистрацией¦                     ¦                    ¦                        ¦

¦права собственности           ¦                     ¦                    ¦                        ¦

+------------------------------+---------------------+--------------------+------------------------+

¦Принято  в   состав   основных¦01, субсчет "Основные¦08   "Вложения    во¦25 250  000  руб.       ¦

¦средств приобретенное здание в¦средства, принадлежа-¦внеоборотные активы"¦(25 000 000 + 250 000)  ¦

¦связи   с   вводом    его    в¦щие  организации   на¦                    ¦                        ¦

¦эксплуатацию                  ¦праве собственности" ¦                    ¦                        ¦

+------------------------------+---------------------+--------------------+------------------------+

¦Приняты  к  налоговому  вычету¦68, субсчет  "Расчеты¦19                  ¦45 450 000  руб.        ¦

¦суммы  НДС,  приходящегося  на¦по НДС"              ¦                    ¦(4 500 000 + 45 000)    ¦

¦вложения в здание.            ¦                     ¦                    ¦                        ¦

+------------------------------+---------------------+--------------------+------------------------+

¦                                              Март 2008 г.                                        ¦

+------------------------------T---------------------T--------------------T------------------------+

¦Приняты  к  налоговому  вычету¦68  субсчет  "Расчеты¦19                  ¦40 545 000              ¦

¦суммы  НДС,  приходящегося  на¦по НДС"              ¦                    ¦                        ¦

¦вложения в здание;            ¦                     ¦                    ¦                        ¦

+------------------------------+---------------------+--------------------+------------------------+

¦                                         Апрель 2008 г.                                           ¦

+------------------------------T---------------------T--------------------T------------------------+

¦Получено  право  собственности¦01, субсчет "Основные¦01,          субсчет¦25 500 000              ¦

¦на приобретенное здание       ¦средства, принадлежа-¦"Основные  средства,¦                        ¦

¦                              ¦щие  организации   на¦по    которым     не¦                        ¦

¦                              ¦праве собственности" ¦зарегистрированы    ¦                        ¦

¦                              ¦                     ¦права собственности"¦                        ¦

L------------------------------+---------------------+--------------------+-------------------------

При приобретении зданий, сооружений или другой недвижимости, к покупателю, одновременно с передачей права собственности на них, переходят соответствующие права на земельные участки, тоже подлежащие государственной регистрации (п. 1 ст. 552 ГК РФ). Речь идет о той части земельного участка, которая не только занята недвижимостью, но и необходима для ее использования (например, часть участка, прилегающая к крыльцу здания, или необходимая для подхода к нему).

Если предприятие приобрело помещение в здании, то оно также получает долю в праве общей собственности на земельный участок, на котором расположено это здание, и на иные, входящие в состав дома объекты недвижимого имущества (инженерно-технические коммуникации, лестничные пролеты и др.). Однако такая доля не подлежит отдельной государственной регистрации (Письмо Минфина России N 03-03-04/1/476 от 25.05.2006 г.).

Пример.

Предприятия приобретает здание под офис, планируя его в дальнейшем сдать в аренду. Данное здание требует определенного текущего ремонта, который предприятие решает провести с помощью подрядной организации. После подписания акта приема-передачи, предприятие начинает ремонт здания, по окончании которого подаются документы на государственную регистрацию перехода права собственности на данный объект недвижимости.

Давайте рассмотрим, какие могут при этом возникнуть сложности?

Действительно, в рассматриваемом примере возникает много вопросов.

Как уже нам известно, в соответствии со ст. 130 ГК РФ, здание - это недвижимость. Согласно договору купли-продажи недвижимого имущества продавец обязуется передать в собственность покупателя, в нашем примере - здание (п. 1 ст. 549 ГК РФ). Переход же права собственности на недвижимость по указанному договору подлежит обязательной государственной регистрации (п. 1 ст. 551 ГК РФ), и право собственности на недвижимость у приобретателя возникает, соответственно, с момента регистрации (п. 2 ст. 223 ГК РФ).

Датой государственной регистрации прав является день внесения соответствующих записей о правах в Единый государственный реестр прав. И поскольку в рассматриваемом нашем примере здание передается продавцом предприятию по акту приема-передачи до государственной регистрации перехода права собственности на него, то собственником здания, до момента государственной регистрации перехода права собственности на здание, по-прежнему является продавец.

Но в п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ N 8 от 25.02.1998 г. четко сказано, что в отсутствие у покупателя права распоряжения недвижимым имуществом, находящимся в собственности продавца до государственной регистрации перехода права собственности, организация-покупатель является законным владельцем указанного имущества.

И, казалось бы, можно сделать вывод, что с момента передачи здания по акту приема-передачи, у предприятия-покупателя возникают права владения и пользования указанным зданием. Поэтому оно вправе проводить ремонт здания.

Однако если рассматривать ст. 210 ГК РФ, то в ней сказано, что именно "Собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества, если иное не предусмотрено законом или договором". И так как в рассматриваемой ситуации до момента государственной регистрации перехода права собственности на здание, собственником является продавец, то формально в силу ст. 210 ГК РФ именно он должен до указанного момента нести ответственность за содержание здания, включая и ремонт. Таких сложностей, конечно же, можно избежать, если в договоре купли-продажи предусмотреть, что содержание здания, с момента его передачи по акту приема-передачи, возлагается на покупателя.

После того как здание будет приобретено, надо обязательно определить условия, которые должны выполняться при принятии объекта недвижимости к учету в целях квалификации его в качестве объекта основных средств, в бухгалтерском и налоговом учете.

Ведь в соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

1) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

2) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев;

3) предприятие не планирует последующую перепродажу данного объекта;

4) объект недвижимости сможет приносить предприятию доход в будущем.

Фактические же затраты, связанные с приобретением за плату основных средств, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ), отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетами учета расчетов.

При принятии основных средств к бухгалтерскому учету на основании надлежаще оформленных документов, фактические затраты, связанные с приобретением основных средств, списываются с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 01 "Основные средства".

На основании п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России N 91н от 13.10.2003 г., допускаются два способа учета фактически эксплуатируемых объектов недвижимости, по которым документы поданы на государственную регистрацию:

1) данная недвижимость может числиться в составе вложений во внеоборотные активы на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" до даты государственной регистрации;

2) до регистрации права собственности на недвижимость объекты недвижимости включаются в состав основных средств с выделением их на отдельном субсчете к счету 01 "Основные средства".

Однако выбранный способ предприятие обязательно должно закрепить учетной политикой для целей бухгалтерского учета.

Поскольку с 2008 г. произошли изменения в НК РФ, то в нашем рассматриваемом примере приобретенное предприятием здание может быть учтено в составе основных средств по дебету счета 01 в момент введения его в эксплуатацию. До этого момента (начиная с даты подписания акта приема-передачи) здание должно числиться на счете 08.

А как быть с расходами, понесенными на ремонт здания, можно ли их включать в первоначальную стоимость основных средств?

В нашем примере предприятие начинает производить ремонт здания непосредственно после подписания акта приема-передачи. А после ремонта здание предполагается к сдаче в аренду. В этом случае здание будет считаться фактически эксплуатируемым с момента его передачи арендатору. А поскольку, прежде чем заключить договор аренды, здание подлежит ремонту, можно говорить о том, что здание, перед тем как оно будет передано арендатору, приводится в состояние, пригодное для указанных целей, в связи с чем, стоимость работ по ремонту здания в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 подлежит включению в первоначальную стоимость здания, как объект основных средств.

Следует знать, что невключение стоимости ремонтных работ в первоначальную стоимость здания в случаях, подобных нашему, приводит к налоговым рискам. А именно, к занижению суммы налога на имущество, поскольку в соответствии со ст.ст. 374 и 375 НК РФ остаточная стоимость здания, исчисленная по данным бухгалтерского учета, подлежит включению в налоговую базу по налогу на имущество.

В налоговом же учете первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма фактических затрат на его приобретение, сооружение, изготовление, а также доставку и приведение его в состояние, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных п. 1 ст. 257 НК РФ. Данное положение аналогично норме ПБУ 6/01 о включении указанных расходов в первоначальную стоимость основных средств для целей бухгалтерского учета.

И если иное не предусмотрено специальными положениями гл. 25 НК РФ, то амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости (п. 6 ст. 258 НК РФ). В соответствии с п. 8 ст. 258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Следовательно, в рассматриваемом случае приобретенное здание-недвижимость подлежит включению в соответствующую амортизационную группу только с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав, при условии выполнения требований ст.ст. 256, 257 НК РФ (в частности, здание используется для извлечения дохода).

На основании всего изложенного, в отношении вопроса о возможности включения в первоначальную стоимость здания расходов по его ремонту в налоговом учете складывается ситуация, аналогичная ситуации в бухгалтерском учете. Невключение предприятием стоимости ремонтных работ в первоначальную стоимость здания может привести к налоговым рискам, связанным с занижением налоговой базы по налогу на имущество и прибыль. Например, если не включенная в первоначальную стоимость здания стоимость ремонтных работ признается предприятием в расходах в целях исчисления налога на прибыль в составе прочих расходов в периоде их осуществления на основании ст. 260 НК РФ.

Рассматривая наш пример, необходимо отметить еще один налоговый риск, - это заключение договора аренды до государственной регистрации перехода прав собственности на недвижимость. Основываясь на ст. 608 ГК РФ, право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику, в нашем случае - до момента регистрации - продавцу.

Арендодателями также могут быть лица, уполномоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду. Как уже отмечалось ранее, право собственности у покупателя на недвижимость возникает с момента ее государственной регистрации (п. 1 ст. 551, п. 2 ст. 223 ГК РФ).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации предприятие вправе заключить договор аренды в отношении приобретенного здания не ранее, чем оно станет его собственником, т.е. не ранее даты государственной регистрации перехода права собственности на него (получение соответствующего свидетельства).

А в случае, когда предприятие заключит договор аренды до даты государственной регистрации перехода права собственности, такая сделка будет считаться неправомерной (ст. 168 ГК РФ).

Однако признание договора аренды неправомерным, в рассматриваемом нашем примере, в наибольшей степени связано с возникновением налоговых рисков у арендатора здания, а не у арендодателя. Это обусловлено тем, что по данной сделке арендодатель получает налогооблагаемый доход в виде арендной платы, а арендатор несет расходы, которые при проверке могут быть исключены налоговыми органами из расходов в целях исчисления налога на прибыль (Письмо Минфина России N 03-03-04/1/288 от 27.03.2006 г.).

В случае, когда предприятие приобретает недвижимое имущество по договору купли-продажи, учитывать объект недвижимого имущества в составе основных средств необходимо на дату государственной регистрации прав на него (то есть в день внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр прав). Ведь в отличие от тех случаев, когда объект недвижимости создается организацией собственными силами или с привлечением подрядчиков, при покупке недвижимого имущества право собственности переходит к покупателю от предыдущего обладателя. То есть существует вероятность того, что возникнут противоречия между правами, заявляемыми покупателем, и уже зарегистрированными правами на данный объект недвижимого имущества, а также другие основания для отказа в государственной регистрации прав. Таким образом, подача заявления на госрегистрацию в этом случае еще не будет означать, что право собственности будет зарегистрировано.

Пример.

ЗАО "Спектр" приобрело помещение под реализацию продукции у ООО "Сластена" 20 марта 2008 г. Оплата произведена в полном объеме в сумме, предусмотренной договором, - 949 900 рублей (в том числе НДС - 144 900 руб.).

Согласно акту о приеме-передаче по форме N ОС-1а, подписанному сторонами 5 апреля 2008 г., ООО "Сластена" передало ЗАО "Спектр" указанный объект. После этого ЗАО "Спектр" сразу же приступило к фактической эксплуатации здания. 11 апреля 2008 г. ЗАО подало в регистрирующий орган заявление и документы на госрегистрацию перехода к ЗАО "Спектр" права собственности на недвижимое имущество. Госрегистрация была произведена 4 мая 2008 г.

В бухгалтерском учете ЗАО "Спектр" должны быть сделаны следующие записи:

-------------------------------T---------------------T--------------------T------------------------¬

¦   Содержание операций        ¦    Дебет счета      ¦     Кредит счета   ¦         Сумма, руб.    ¦

+------------------------------+---------------------+--------------------+------------------------+

¦                                         20 марта 2008 г.                                         ¦

+------------------------------T---------------------T--------------------T------------------------+

¦Перечислена   предоплата    по¦60         "Расчеты с¦51 "Расчетные счета"¦949 900                 ¦

¦приобретаемому зданию         ¦поставщиками        и¦                    ¦                        ¦

¦                              ¦подрядчиками"        ¦                    ¦                        ¦

+------------------------------+---------------------+--------------------+------------------------+

¦                                          5 апреля 2008 г.                                        ¦

+------------------------------T---------------------T--------------------T------------------------+

¦Отражено приобретение  объекта¦08       "Вложения во¦60                  ¦805 000                 ¦

¦основных средств              ¦внеоборотные активы" ¦                    ¦(949 900 - 144 900)     ¦

+------------------------------+---------------------+--------------------+------------------------+

¦Отражена    сумма    НДС    по¦19 "НДС"             ¦60                  ¦144 900                 ¦

¦приобретенному зданию         ¦                     ¦                    ¦                        ¦

+------------------------------+---------------------+--------------------+------------------------+

¦                                         5 апреля 2008 г.                                         ¦

+------------------------------T---------------------T--------------------T------------------------+

¦Принято        к         учету¦01 "Основные  средст-¦08   "Вложения    во¦805 000                 ¦

¦незарегистрированное здание   ¦ва" субсчет  "незаре-¦внеоборотные активы"¦                        ¦

¦                              ¦гистрированные ОС"   ¦                    ¦                        ¦

+------------------------------+---------------------+--------------------+------------------------+

¦Предъявлена к вычету сумма НДС¦68 "Расчеты по НДС"  ¦19                  ¦144 900                 ¦

¦по приобретенному зданию      ¦                     ¦                    ¦                        ¦

+------------------------------+---------------------+--------------------+------------------------+

¦Начислена амортизация по прио-¦26 "Общехозяйственные¦02      "Амортизация¦2164                    ¦

¦бретенному магазину           ¦расходы"             ¦основных средств"   ¦                        ¦

+------------------------------+---------------------+--------------------+------------------------+

¦                                        4 мая 2008 г.                                             ¦

+------------------------------T---------------------T--------------------T------------------------+

¦Получено  право  собственности¦01, субсчет "Основные¦01,          субсчет¦805 000                 ¦

¦на приобретенное здание       ¦средства, принадлежа-¦"Основные  средства,¦                        ¦

¦                              ¦щие  организации   на¦по    которым     не¦                        ¦

¦                              ¦праве собственности" ¦зарегистрированы    ¦                        ¦

¦                              ¦                     ¦права собственности"¦                        ¦

L------------------------------+---------------------+--------------------+-------------------------

В нашем примере сумма ежемесячных амортизационных отчислений по зданию составляет 2 164 рубля. Следовательно, с 1 мая 2008 г. ЗАО "Спектр" ежемесячно до окончания срока полезного использования здания будет начислять амортизацию в сумме 2 164 рублей.

Поскольку в составе основных средств здание учтено с апреля 2008 г., то в расчет налоговой базы по налогу на имущество предприятия его остаточная стоимость должна включаться, начиная с апреля 2008 г.

Рассматривая вопрос госрегистрации, нельзя не отметить еще одно новшество.

В 2008 г. на основании подп. 29 п. 1 ст. 333.33 НК РФ снижен размер госпошлины за государственную регистрацию тракторов и самоходных машин с 400 до 200 рублей.

Такая же сумма госпошлины теперь распространяется и за выдачу металлических транзитных номерных знаков для данных транспортных средств.

А теперь давайте представим себе, что предприятие по договору купли-продажи приобрело здание, но только после госрегистрации перевело его на 01 счет. Именно с момента принятия данного объекта недвижимости на баланс, предприятие стало вести его учет в качестве объекта налогообложения.

Правомерны ли в этом случае действия налогоплательщика, и что скажут по этому поводу налоговики?

Налоговики в свое время уже пришли в таком случае к выводу о неполной уплате налогоплательщиком налога на имущество.

Их мнение основано на том, что дата возникновения обязанности по уплате налога на имущество подлежит исчислению не с момента государственной регистрации права на недвижимое имущество, а с момента принятия покупателем имущества по акту приема-передачи.

По результатам проверки налогоплательщик был привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа с доначислением к уплате соответствующей суммы налога на имущество и пени.

Что можно сказать по этому поводу? Существует ряд писем Минфина, которые помогут нам разобраться с этим вопросом.

Так, на основании писем Минфина России, N 04-05-06/39 от 13.04.2004 г., N 03-06-01-04/284 от 21.06.2005 г., объектом налогообложения по налогу на имущество организаций и предприятий признаются объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные документы по приемке-передаче, и документы переданы на государственную регистрацию. Данные объекты должны фактически эксплуатироваться и в соответствии с решением предприятия быть приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств на счете 01 "Основные средства" баланса.

А в Письме Минфина N 03-05-06-01/98 от 04.09.2007 г. сказано, что если приобретенное здание не эксплуатируется и требует капитальных вложений, то это должно подтверждаться распорядительными документами по организации: договором подряда на выполнение строительных работ по доведению до состояния, в котором здание пригодно к использованию. И если такие распорядительные документы в предприятии имеются, то данный объект недвижимого имущества не подлежит налогообложению до момента перевода его в состав основных средств, так как он не отвечает единовременно требованиям п. 4 ПБУ 6/01.

И вот если все это правильно рассмотреть и применить, то с принятым решением налоговиков можно поспорить и доказать им, что они не учитывают того, что вы можете производить какие-либо дополнительные капитальные вложения в приобретенное недвижимое имущество и ввести в эксплуатацию данное имущество в качестве объекта основных средств существенно позже даты приобретения, изменив его первоначальную стоимость и первоначально принятые показатели функционирования. К таким показателям относятся: срок полезного использования, мощность, качество применения либо продажа его третьему лицу.

3. Правильное определение налоговой базы (кадастровой стоимости).

Объекты налогообложения

Много изменений введено с 2008 г.

С 2008 г. при расчете среднегодовой стоимости имущества необходимо использовать данные об остаточной стоимости основных средств на последнее число текущего налогового периода.

На основании п. 1 ст. 375 НК РФ налоговой базой по налогу на имущество предприятий считается среднегодовая стоимость имущества. При ее расчете используются, в том числе, данные об остаточной стоимости основных средств по состоянию на 1 января следующего года (п. 4 ст. 376 НК РФ). Было так.

А вот с 2008 г. на основании внесенных изменений в п. 4 ст. 376 НК РФ для расчета среднегодовой стоимости имущества необходимо брать остаточную стоимость ОС по состоянию именно на последнее число текущего налогового периода, а не на 1 января следующего года, как было ранее.

В предприятиях произведенная ежегодная переоценка основных средств отражается в бухгалтерском учете на начало отчетного года, то есть на 1 января.

Так вот, до 2008 г. эта переоценка имущества влияла на налоговую базу по налогу на имущество за предшествующий период.

И внесенные в п. 4 ст. 376 НК РФ изменения устраняют такое несоответствие.

Однако обратите внимание, средняя стоимость имущества для целей уплаты авансовых платежей по отчетным периодам определяется и в 2008 г. в прежнем порядке.

А при определении среднегодовой стоимости имущества за 2007 г. в расчетах нужно было использовать данные об остаточной стоимости основных средств по состоянию на 1 января 2008 г.

Федеральным законом N 216-ФЗ от 24.07.2007 г. предусмотрен порядок определения налоговой базы в отношении земельных участков, находящихся на территории нескольких муниципальных образований.

Теперь, в 2008 г., если земельный участок находится на территории нескольких муниципальных образований, налоговая база по нему определяется отдельно по каждому муниципальному образованию. А налоговая база в отношении доли земельного участка, расположенной в пределах одного муниципального образования, определяется как доля кадастровой стоимости всего земельного участка, пропорциональная указанной доле земельного участка.

Все, казалось бы, ясно, но предприятия по-прежнему сомневаются в правильности определения налоговой базы по налогу на имущество и правильности определения кадастровой стоимости земельных участков.

Налог на имущество организаций

Давайте посмотрим, как должно облагаться имущество, переданное в паевой инвестиционный фонд.

Всем известно, что паевой инвестиционный фонд - это обособленный имущественный комплекс, который состоит из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем доверительного управления. При этом есть условие объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления, и из имущества, полученного в процессе такого управления, что доля в праве собственности удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией (ст. 10 ФЗ от 29.11.2001 г. N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах").

При этом имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, учитывается управляющей компанией на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет. Поскольку паевой инвестиционный фонд не является юридическим лицом, значит, он и не должен являться плательщиком налога на имущество предприятий.

Но согласно старой редакции гл. 30 НК РФ имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, подлежало налогообложению у учредителя доверительного управления.

Однако с 1 января 2008 г. на основании внесенных в п. 1 ст. 374 и в ст. 378 НК РФ изменений имущество, переданное в паевой инвестиционный фонд, не облагается налогом на имущество.

Налог на имущество - это региональный налог, поэтому на территории РФ он должен вводиться региональным законом об этом налоге. Законодательные власти субъектов РФ должны утвердить ставку налога, а также форму отчетности по налогу, порядок и сроки его уплаты. Кроме того, региональные власти имеют право устанавливать дополнительные льготы по налогу на имущество (п. 2 ст. 372 НК РФ) помимо тех, которые предусмотрены ст. 381 НК РФ.

Объектом налогообложения по налогу на имущество для всех российских предприятий признается все движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Об этом конкретно говорится в ст. 374 НК РФ.

Следует иметь в виду, что налог на имущество подлежит распределению между территориями, в которых расположено само головное подразделение и его обособленные подразделения. При этом, начисляя налог на имущество предприятиям, имеющем в своем составе обособленные подразделения, следует учитывать следующее:

1) если обособленное подразделение не выделено на отдельный баланс, то налог на имущество по месту нахождения этого подразделения в общем случае не уплачивается;

2) если обособленное подразделение выделено на отдельный баланс, то уплата налога на имущество осуществляется по месту нахождения этого подразделения;

3) уплату налога по имуществу, которое фактически используется подразделением, не выделенным на отдельный баланс, производит головное подразделение по месту своего нахождения;

4) декларация по налогу на имущество, не выделенного в отдельный баланс, предоставляется в налоговую инспекцию по месту нахождения головного подразделения (см. также Письмо Минфина России N 03-06-01-04/07 от 19.01.2006 г.);

5) если по месту нахождения обособленного подразделения, не выделенного на отдельный баланс, находятся объекты недвижимости, то уплата налога на имущество (в части, относящейся к этим объектам) осуществляется по месту нахождения подразделения, а декларация подается и в инспекцию по месту недвижимости.

Все это означает то, что по подразделениям, филиалам и представительствам, указанным в уставных документах предприятий, а также по всем объектам недвижимости необходимо раздельно подавать декларации и уплачивать налог.

Еще надо заметить, что по налогу на имущество, в отличие от налога на прибыль, даже в тех случаях, когда подразделения находятся в одном субъекте РФ, не предусмотрено объединение платежей.

Особенностью налога на имущество является еще и то, что этот налог региональный, а, значит, конкретные правила его применения устанавливаются законодателями субъектов Федерации. Это говорит о том, что ставки и льготы по данному налогу могут быть различными в местах расположения обособленных подразделений.

По каждому объекту недвижимости, который расположен вне места нахождения организации и выделен в отдельный баланс ее обособленных подразделений, налоговая база по налогу на имущество организаций определяется отдельно. А вот если в составе этого объекта будет учитываться какое-либо оборудование или установка, или он будет представлять собой совокупность сооружений, то с расчетом налоговой базы могут возникать сложности.

Когда идет распределение налоговой базы между подразделением (головным предприятием) и обособленными подразделениями, часто имеют место трудности в определении типа имущества, например трансформаторные или компрессорные подстанции крупных линейных сооружений. Ведь эти объекты могут состоять из какого-либо недорогого объекта недвижимости и, к примеру, дорогостоящего оборудования. При этом, объект может быть модульным, так как его оборудование фактически неотделимо от оболочки, признаваемой объектом недвижимости. С позиций налогообложения по налогу на имущество, этот объект может оказаться разделенным: сама оболочка модуля будет облагаться в субъекте РФ, а входящие составные в модуль будут облагаться налогом в месте нахождения головного подразделения. При этом часто эти объекты не имеют даже постоянного обслуживающего их персонала.

Разнородные вещи, образующие единое целое и предполагающие использование их по общему назначению, рассматриваются как одна вещь и называются сложной вещью (ст. 134 ГК РФ).

Налоговой базой при исчислении налога на имущество признается среднегодовая стоимость имущества, подлежащего налогообложению (ст. 375 НК РФ). В расчет среднегодовой стоимости берется остаточная стоимость основных средств, рассчитанная по правилам бухгалтерского учета. Если по некоторым объектам в соответствии с ПБУ 6/01 амортизация не начисляется, то согласно п. 1 ст. 375 НК РФ стоимость таких объектов для расчета налога на имущество берется за минусом начисленного износа, сумма которого рассчитывается в конце каждого отчетного (налогового) периода.

В случаях, когда изначально объект числился в составе неамортизируемого имущества, а позже перешел в состав амортизируемых основных средств (примером может служить перевод квартиры из жилого фонда в нежилой), при расчете остаточной стоимости предприятие имеет право учесть только сумму амортизации. При этом сумма начисленного износа в расчете остаточной стоимости учитываться не будет (Письмо Минфина России N 03-06-01-04/126 от 03.03.2005 г.).

Еще раз отметим то, что налоговая база должна рассчитываться отдельно по объектам, находящимся по месту регистрации предприятия, отдельно по местонахождению обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, и отдельно по недвижимому имуществу, находящемуся вне места регистрации предприятия и его обособленного подразделения. Движимое имущество обособленного подразделения, не выделенного на отдельный баланс, включается в налоговую базу по месту нахождения головной организации (п. 1 ст. 376 НК РФ).

Не забываем, что, начиная еще с 1 января 2006 г., основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаемые в бухгалтерском учете на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", также подлежат обложению налогом на имущество организаций в общепринятом порядке независимо от даты принятия к учету имущества (до или после 1 января 2006 г.) (Письмо Минфина России N 03-06-01-04/11 от 08.02.2006 г.).

Налоговые ставки устанавливаются законами субъектов Федерации и по-прежнему не могут превышать 2,2%. Допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий налогоплательщиков или имущества, признаваемого объектом налогообложения. По-прежнему от налогообложения освобождаются учреждения, единственными собственниками имущества которых являются общероссийские общественные организации инвалидов, - в отношении имущества, используемого ими для достижения лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных целей (подп. 3 ст. 381 НК РФ).

В гл. 30 НК РФ также установлено, что обложению налогом на имущество организаций, предприятий подлежит имущество, принадлежащее организациям на праве собственности, переданное в хозяйственное ведение, оперативное управление, доверительное управление имуществом, совместную деятельность или аренду.

Следовательно, имущество, подлежащее налогообложению, должно:

1) быть движимым или недвижимым;

2) признаваться объектом основных средств в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета (ПБУ 6/01 "Учет основных средств"), если иное не предусмотрено гл. 30 НК РФ (например, при совместной деятельности).

Объектами обложения налогом на имущество не являются:

1) земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы);

2) имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в РФ.

Вся сложность определения объекта обложения налогом на имущество заключается в том, что существует множество нормативных актов по бухгалтерскому учету, которые устанавливают порядок учета основных средств, а также в том, что в хозяйственной практике предприятий основные средства отражаются по-разному.

Все движимое и недвижимое имущество, являющееся объектом обложения налогом на имущество предприятий, отражается в бухгалтерском учете на счетах 01 "Основные средства" и 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

А налоговая база при расчете налога на имущество предприятий определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, как объект налогообложения, учитывается по остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, который предусмотрен учетной политикой предприятия.

В таблице приведен перечень счетов бухгалтерского учета, сальдо по которым принимается для расчета налоговой базы по налогу на имущество.

----------------------------------------------T----------------------------------------------------¬

¦              Вид актива                     ¦           Номер и наименование счета               ¦

+---------------------------------------------+----------------------------------------------------+

¦Основные средства                            ¦01 "Основные средства"                              ¦

+---------------------------------------------+----------------------------------------------------+

¦                                             ¦02 "Амортизация основных средств"                   ¦

+---------------------------------------------+----------------------------------------------------+

¦Движимое и недвижимое имущество, переданное в¦79 "Внутрихозяйственные расчеты" субсчет "Расчеты по¦

¦доверительное управление                     ¦договору доверительного управления имуществом"      ¦

+---------------------------------------------+----------------------------------------------------+

¦Движимое и недвижимое имущество,  приобретен-¦Забалансовые счета                                  ¦

¦ное в рамках договора доверительного   управ-¦                                                    ¦

¦ления                                        ¦                                                    ¦

+---------------------------------------------+----------------------------------------------------+

¦Движимое и недвижимое имущество, внесенное  в¦58 "Финансовые вложения" субсчет "Вклады по договору¦

¦качестве вклада в простое товарищество       ¦простого товарищества"                              ¦

+---------------------------------------------+----------------------------------------------------+

¦Движимое и  недвижимое  имущество,   приобре-¦В балансе не отражается                             ¦

¦тенное  (созданное)  в  процессе   совместной¦                                                    ¦

¦деятельности                                 ¦                                                    ¦

L---------------------------------------------+-----------------------------------------------------

Сумма затрат предприятий по объектам, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств или доходных вложений в материальные ценности, учитываемая на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", в формировании налоговой базы по налогу на имущество предприятий не участвует.

При исчислении налоговой базы остаточная стоимость имущества определяется на 1-е число каждого месяца следующим образом. Определить ее можно по следующей формуле:

     X = (OS 01 + OS 03) - (OS 02 + OS 010),

где X - остаточная стоимость имущества на 1-е число каждого месяца;

OS 01 - сумма остатка, числящаяся на счете 01 "Основные средства";

OS 03 - сумма остатка, числящаяся на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности";

ОS 02 - сумма остатка, числящаяся на счете 02 "Амортизация основных средств";

ОS 010 - сумма остатка, числящаяся на счете 010 "Износ основных средств" (для основных средств, не подлежащих амортизации).

Стоимость объектов основных средств, для которых начисление амортизации не предусмотрено, рассчитывается как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, определяемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.

Порядок расчета среднегодовой стоимости имущества прописан в п. 4 ст. 376 НК РФ, и он до 2008 года определялся по следующей формуле:

     Среднегодовая стоимость за налоговый (отчетный) период = (Остаточная

стоимость имущества на 1-е число каждого  месяца  налогового  (отчетного)

периода + Остаточная стоимость  имущества  на  1-е  число   следующего за

налоговым (отчетным) периодом месяца) / (Количество месяцев  в  налоговом

(отчетном) периоде + 1).

А с 2008 г., как мы уже оговорились, это должно быть определено следующим образом:

     Среднегодовая стоимость за налоговый (отчетный) период = (Остаточная

стоимость имущества на 1-е число каждого  месяца  налогового  (отчетного)

периода + Остаточная стоимость  имущества  на  последнее  число  текущего

налогового периода) / (Количество месяцев в налоговом (отчетном)  периоде

+ 1).

Повторимся, что внутри налогового периода все осталось без изменений.

Рассмотрим это на примере.

Пример.

Предположим, что остаточная стоимость основных средств по данным бухгалтерского учета предприятия за I квартал 2008 г. составила:

1) на 1 января - 300 000 руб.;

2) на 1 февраля - 400 000 руб.;

3) на 1 марта - 360 000 руб.;

4) на 1 апреля - 600 000 руб.

Среднегодовую стоимость имущества за I квартал 2008 г, по-прежнему надо было рассчитать следующим образом:

(300 000 руб. + 400 000 руб. + 360 000 руб. + 600 000 руб.) / (3 мес. + 1 мес.) = 415 000 руб.

Налоговым периодом по налогу на имущество предприятий по-прежнему признается календарный год, а отчетными периодами признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

Общий порядок расчета авансовых платежей по налогу на имущество определен в ст. 382 НК РФ.

Так, сумма авансового платежа исчисляется по итогам каждого отчетного периода.

Она соответствует 1/4 произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества, исчисленной за отчетный период в соответствии с п. 4 ст. 376 НК РФ.

Что касается правил расчета авансовых платежей, уплачиваемых по месту нахождения выделенных на отдельный баланс обособленных подразделений предприятия, то они определены в ст. 384 НК РФ.

А что касается объектов недвижимого имущества, расположенных вне местонахождения предприятия или его обособленных подразделений, то они определяются порядком, указанным в ст. 385 НК РФ.

Все внесенные Законом N 216-ФЗ поправки в ст.ст. 384 и 385 НК РФ, корректирующие порядок исчисления авансовых платежей по указанным объектам, носят редакционный характер. Они вызваны необходимостью устранить техническую ошибку и привести нормы данных статей в соответствие с положениями ст. 382 НК РФ.

Федеральный закон N 216-ФЗ от 24.07.2007 г. с 1 января 2008 г. внес изменения в гл. 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ.

Изменилось, прежде всего, само определение объекта налогообложения (п. 1 ст. 374 НК РФ).

И если раньше налогообложению подлежало любое имущество, находящееся на балансе организации, то теперь можно будет не учитывать имущество, подпадающее под действие ст. 378 НК РФ.

В данной ст. 378 говорится, что имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, подлежит налогообложению у учредителя доверительного управления.

А кто же является учредителем доверительного управления? Им является предприятие или организация, которые передают свое имущество доверительному управляющему (управляющей компании).

Что происходит при этом в бухгалтерском учете?

В бухгалтерском учете учредителя передаваемые основные средства списываются и приходуются на баланс управляющей компании.

И вот отсюда ранее возникало противоречие. Так, на основании ст. 374 НК РФ, налог должна была платить управляющая компания, ведь ОС находится на его балансе, а на основании ст. 378 НК РФ должен был платить учредитель.

Так вот, с 2008 г. все стало ясно по этому вопросу. И теперь имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, подлежит налогообложению именно у учредителя доверительного управления

Еще одно внесенное изменение в ст. 378 НК РФ. В настоящее время в нее добавлено еще одно положение. Теперь организации, передавшие свое имущество в ПИФ, освобождаются от уплаты налога на это имущество. Платить налог на имущество обязана будет управляющая компания.

Напомним, что налоговым периодом по налогу на имущество организаций признается календарный год (п. 1 ст. 379 НК РФ), так же, как и для бухгалтерского учета.

Но напоминаем, воспользоваться таким преимуществом можно будет только в следующем налоговом периоде. Минфин России в Письме N 03-05-06-01/108 от 03.10.2007 г. указал, что при определении налоговой базы по налогу на имущество в этом году должен сохраняться старый порядок.

Пример.

Определим среднюю стоимость имущества для расчета суммы авансового платежа за I квартал 2008 г.

Остаточная стоимость имущества, находящегося на балансе предприятия:

1) на 01.01.2008 г. - 200 000 руб.;

2) на 01.02.2008 г. - 240 000 руб.

Для упрощения расчетов пусть на 1-е числа следующих месяцев остаточная стоимость будет одинаковой.

Итак, на 01.03.2008 г., 01.04.2008 г., 01.05.2008 г., 01.06.2008 г., 01.07.2008 г., 01.08.2008 г., 01.09.2008 г., 01.10.2008 г., 01.11.2008 г. и 01.12.2008 г. - 300 000 рублей.

На 31.12.2008 г. стоимость имущества составляет 240 000 рублей.

Стоимость имущества за первый квартал (включает данные с 01.01.2008 г. по 01.04.2008 г.): 200 000 + 240 000 + 300 000 + 300 000 = 1 040 000 руб.

Количество месяцев в отчетном периоде - 3.

Средняя стоимость имущества за квартал составит = 1 040 000 / (3 + 1) = 260 000 руб.

Стоимость имущества за полугодие (включает данные с 01.01.2008 г. по 01.07.2008 г.): 200 000 + 240 000 + 300 000 х 5 = 1 940 000 руб.

Количество месяцев в отчетном периоде - 6.

Средняя стоимость имущества за полугодие = 1 940 000 / (6 + 1) = 277 143 руб.

Стоимость имущества за 9 месяцев (включает данные с 01.01.2008 г. по 01.10.2008 г.): 200 000 + 240 000 + 300 000 х 8 = 2 840 000 руб.

Количество месяцев в отчетном периоде - 9.

Средняя стоимость имущества за 9 месяцев = 2 840 000 / (9 + 1) = 284 000 руб.

На основании п. 4 ст. 382 НК РФ определяется сумма авансового платежа по налогу.

Она будет равна произведению налоговой ставки на 1/4 средней стоимости имущества.

Предположим, что налоговая ставка местными властями установлена максимальная, т.е. 2,2%

Тогда авансовый платеж за 1 квартал 2008 г. будет = 1/4 х 260 000 руб. х 2,2% = 1 430 руб.

Авансовые платежи за полугодие и первые 9 месяцев года равны соответственно 1 524 и 1 562 рубля.

Для нахождения среднегодовой стоимости, исходя из новой редакции п. 4 ст. 376 НК РФ, берем данные о стоимости имущества на 31 декабря.

Стоимость имущества в целом за календарный год составит: 200 000 + 240 000 + 10 х 300 000 + 240 000 = 3 680 000 руб.

Количество месяцев в налоговом периоде - 12.

Среднегодовая стоимость = 3 680 000 / (12 + 1) = 283 078 руб.

Согласно п. 1 ст. 382 НК РФ сумма налога исчисляется по итогам налогового периода как произведение налоговой ставки и среднегодовой стоимости.

Следовательно, сумма налога = 283 078 х 2,2% = 6 228 руб.

Сумма для уплаты в бюджет по итогам налогового периода подлежит корректировке в соответствии с внесенными авансовыми платежами (п. 2 ст. 382 НК РФ) и составит: 6 228 - 1 430 - 1 524 - 1 562 = 1712 руб.

Сумма налога исчисляется по итогам налогового периода как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период:

     Сумма начисленного налога  за  год  =  Налоговая  база  х  Налоговая

ставка.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога, исчисленной в целом за год, и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода:

     Сумма налога за год (к уплате) = Сумма начисленного налога за год  -

Авансовые платежи.

Сумма авансового платежа по налогу исчисляется по итогам каждого отчетного периода в размере 1/4 произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период:

   Авансовый платеж = Средняя стоимость имущества х Налоговая ставка / 4

Налог перечисляется либо по местонахождению недвижимого имущества, которое находится вне местонахождения организации либо его обособленного подразделения, выделенного на отдельный баланс.

При внесении авансового платежа за первое полугодие либо 9 месяцев, не принимается во внимание сумма платежа, перечисленная за предыдущий отчетный период (соответственно за I квартал или полугодие).

Примеры.

Фирма производит хозяйственным способом строительство своего производственного цеха. В ходе строительства приходится использовать разные расходные материалы, к примеру: молотки, зубило, кисти для покраски окон, полов, ведра, стеклорез, электрическую пилу и многие другие. При определении первоначальной стоимости введенного в эксплуатацию данного объекта фирма не включает в стоимость сумму расходных материалов. Правы ли работники бухгалтерии в данном случае? Как расценят это налоговики?

В данном случае фирма совершенно не права, налоговая признает действия фирмы нарушением, т.е. посчитает, что налоговая база по имуществу занижена. Согласно п. 26 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России N 91н от 13.10.2003 г., первоначальная стоимость основных средств, при их изготовлении самим предприятием, организацией, а в нашем случае фирмой, определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством этих основных средств. В данном случае фирма обязана все расходные материалы, используемые в ходе строительства, включить в первоначальную стоимость данного основного средства - объекта недвижимости.

Предприятие купило здание. Все права на собственность в установленные сроки и установленным порядком зарегистрировало. Но еще до момента регистрации предприятие решило, что уже через несколько месяцев придется продать данный объект недвижимости. Основываясь на этом, бухгалтер предприятия сразу же приходует его на счет 41 "Товары" и, следовательно, не учитывает данный объект при обложении налогом на имущество. Прав ли в данном случае бухгалтер?

Действия бухгалтера по принятию данного объекта на учет как товар, в данном случае правильны. Одним из условий признания имущества основным средством является отсутствие намерения его перепродать (п. 4 ПБУ 6/01 Учет основных средств). А в нашем примере это требование не выполняется. Как раз для такого имущества и предназначен счет 41 "Товары". Следовательно, стоимость здания не будет участвовать в расчете налога на имущество. Ведь объектом обложения этим налогом является имущество, учитываемое по правилам бухгалтерского учета в качестве основных средств (п. 1 ст. 374 НК РФ), а не товаров. А регистрация прав здесь не имеет никакого значения.

Две компании совместно приобрели в собственность одно здание. В документах каждой компании определена своя доля собственности на данное здание. Уже после ввода данного здания в эксплуатацию, ими было подано заявление на регистрацию прав.

Как надо в этом случае правильно определить компаниям налоговую базу по данному объекту при исчислении налога на имущество?

В данном случае объекты, принадлежащие нескольким собственникам, принимаются на баланс каждого предприятия, при этом на счет 01 "Основные средства" приходуется основное средство по стоимости доли, находящейся в собственности каждого предприятия. Эта же стоимость и будет участвовать в расчете налога на имущество.

С момента ввода в эксплуатацию данного объекта недвижимости, каждая компания должна перевести имущество в состав основных средств (п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утверждены Приказом Минфина России N 91н. от 13.10.2003 г.). И именно с этого момента данное основное средство - здание - должно включаться в расчет налога на имущество обеих компаний.

Фирма приобрела автомобиль, но до начала его фактической эксплуатации обнаружила заводской брак. По этой причине использовать транспортное средство в деятельности было нельзя. Исходя из этого фирма в состав основных средств, а, следовательно, и в налоговую базу при исчислении налога на имущества его не включает. Как расценит действия фирмы в ходе проверки налоговая инспекция?

В ходе проверки налоговики обязательно затребуют у фирмы документального подтверждения ремонта автомобиля и соответственно произведенных затрат. Так как ремонт автомобиля был произведен по гарантии, то никаких затрат в предприятии не было. Фирма предъявила только внутренний акт обследования. Налоговики признают решение предприятия необоснованным. Предприятие должно было перевести данный объект в состав основных средств с момента приобретения и, следовательно, с этого же момента включать в базу по налогу на имущество.

В январе 2008 г. автомобильное хозяйство приобрело пять мини-автобусов. Все они в бухгалтерском учете были отнесены на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы". Но в эксплуатацию предприятие ввело сначала только три мини-автобуса, так как в предприятии на данный момент не хватало двух водителей. Два оставшихся автомобиля были готовы к эксплуатации, но использовать их начали только после приема на работу водителей на данные транспортные средства. Это произошло по истечении двух месяцев. И предприятие эти два транспортных средства переводит в состав основных средств также по истечении двух месяцев. Таким образом, стоимость двух объектов в течение двух месяцев не включается в налоговую базу при расчете налога на имущество. Признаются ли такие действия налоговиками законными?

Нет, налоговая проверка отметит это грубейшим нарушением, так как независимо от наличия водителей, данные транспортные средства нужно было перевести в состав основных средств и обложить налогом на имущество именно с того момента, когда стоимость данных объектов была сформирована. Дело в том, что в настоящее время одним из критериев отнесения объекта к основным средствам является его предназначение для использования в деятельности той или иной организации. Именно такое изменение было внесено в ПБУ 6/01 "Учет основных средств", и лишь до 2006 г. в состав основных средств включалось только то имущество, которое использовалось в деятельности предприятия.

Компания получила от производителя дорогостоящее оборудование. Данный объект полностью соответствует техническим требованиям и подлежит эксплуатации. Но компания не расплатилась за это оборудование в полной сумме. Оплату она перечисляла по частям. Надо ли ей в этом случае ставить объект на счет 01 "Основные средства" и соответственно платить налог на имущество?

Рассматривая этот вопрос, необходимо учесть следующее. Является ли данное оборудование одним инвентарным объектом, и предусмотрена ли в договоре купли-продажи оплата частями. Если перечисленные условия соблюдены, то до момента полной оплаты компания не будет платить налог на имущество с этого объекта, так как не может его перевести в состав основных средств, ведь полное формирование фактических затрат на приобретение оборудования произойдет только в момент окончательной оплаты его продавцу.

В качестве вклада в уставный капитал учредитель компании передал предприятию грузовой автомобиль.

Предприятие данный объект не принимает к учету в качестве основного средства. Оно приходует его на 08 счет "Вложения во внеоборотные активы", так как планирует его передать в безвозмездное пользование. Правильны ли действия предприятия в данном случае? Нет ли здесь налоговых рисков?

Здесь как раз имеет место налоговый риск, избежать которого можно только в том случае, если предприятие примет данное основное средство к учету на счет 01 "основные средства", причем в оценке, согласованной с учредителем. И еще, надо учесть и то, что при передаче объекта по договору безвозмездного пользования, имущество согласно положениям ПБУ 6/01 не подлежит списанию с баланса. С данного объекта необходимо платить налог на имущество, так как автомобиль должен быть учтен в качестве основных средств. А предприятие, которое получит его в безвозмездное пользование, поставит его за баланс и платить налог по нему не будет.

Коммерческое предприятие имеет на балансе офисное здание, которое сдается постоянно в аренду. Главное то, что это здание расположено обособленно, в другом субъекте РФ. Налоговую базу при обложении налогом на имущество в отношении данного объекта предприятие определяет отдельно.

За счет собственных средств предприятия офисное здание было оснащено охранной сигнализацией, включающей специальное оборудование и проводку. Предположим, что специальное оборудование может быть впредь демонтировано без ущерба для его предназначения.

Офисное здание сдается в аренду вместе с офисной мебелью. Стоимость некоторых предметов мебели свыше 20 000 рублей, срок их службы более 1 года. Как в этом случае надо правильно определить налоговую базу?

Данные объекты никоем образом нельзя отразить в учете в качестве МПЗ. Эти предметы мебели не требуют монтажа и могут использоваться вне здания. Поэтому предприятие должно учитывать их как отдельные инвентарные объекты основных средств. Стоимость сигнализационной системы также не учитывается в стоимости здания. Ведь это оборудование можно демонтировать без ущерба для его назначения. А вот стоимость внутренней сети электропроводки должна быть включена в стоимость здания.

Следовательно, исчисляя налог на имущество по месту расположения офисного здания, предприятие обязано включать в налоговую базу остаточную стоимость данного объекта, рассчитанную с учетом стоимости электропроводки.

Итак, если недвижимое имущество представляет собой единый инвентарный объект в бухгалтерском учете, то для целей исчисления налога на имущество учитывается остаточная стоимость всего объекта, включая все его приспособления и принадлежности. Однако бывает и так, что составные части недвижимого имущества учитываются в качестве самостоятельных инвентарных объектов, но их стоимость при расчете налоговой базы по налогу на имущество включается в стоимость данной недвижимости. То есть различные инвентарные объекты, по данным бухгалтерского учета, составляют единый объект налогообложения по налогу на имущество.

И снова обратимся к п. 6 ПБУ 6/01. Там говорится, что при наличии у одного основного средства нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Причем каждой части присваивается отдельный инвентарный номер (п. 11 Методических указаний). Надо заметить, что критерии определения существенного отличия сроков полезного использования в нормативных документах не установлены. Поэтому предприятию следует разработать эти критерии самостоятельно и утвердить их в своей учетной политике.

Если есть части недвижимого имущества, которые учитываются как отдельные объекты, то важно наличие их единого функционального предназначения, а также их конструктивная связь. Это понимать надо так, что перемещение такой части имущества без причинения несоразмерного ущерба ее назначению невозможно. Такие подобные объекты признаются единым конструктивно обособленным комплексом имущества. Соответственно, по такому комплексу в случае его расположения отдельно от местонахождения предприятия, обособленно определяется налоговая база, исчисляются и уплачиваются налог на имущество организаций и авансовые платежи по данному налогу. Одна часть этого комплекса может быть указана в технической документации (техпаспорте) на объект недвижимости, а другая часть, которая дополнительно установлена, смонтирована в результате капитальных вложений, - не указана. Части учитываются под разными инвентарными номерами. Это следует из Письма Минфина России N 03-06-01-04/136 от 26.06.2006 г.

Как установлено в п. 6 ПБУ 6/01, единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. При принятии объекта к бухучету ему присваивается отдельный инвентарный номер. Это следует из п. 11 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России N 91н от 13.10.2003 г. (далее - Методические указания).

Единым инвентарным объектом основных средств может признаваться:

1) объект со всеми приспособлениями и принадлежностями;

2) отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;

3) обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющий собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

Комплекс конструктивно сочлененных предметов - один или несколько предметов одного или разного назначения, которые имеют общие приспособления и принадлежности, общее управление и смонтированы на одном фундаменте. В результате каждый предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Учитывая изложенное, Минфин России разъяснил, что основные средства не включаются в состав объекта недвижимого имущества и учитываются в качестве отдельных инвентарных объектов, если:

1) они не требуют монтажа;

2) могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества;

3) демонтаж данных объектов не причиняет несоразмерного ущерба их назначению и (или) их функциональное предназначение не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимости как единого обособленного комплекса.

Перечисленные критерии приведены в Письмах Минфина России N 03-06-01-04/177 от 28.03.2005 г. и N 03-06-01-04/136 от 26.06.2006 г.

Если совокупность объектов, установок, сооружений и оборудования, объединенных единым функциональным предназначением, указана в техническом паспорте на объект недвижимого имущества, то это существенно облегчает задачу бухгалтера. Такое имущество можно учитывать в качестве единого инвентарного объекта со всеми его приспособлениями и принадлежностями, перечисленными в техпаспорте. Другое дело, когда приспособления и принадлежности в техпаспорте не указаны. Тогда нужно руководствоваться указанными выше критериями учета отдельных инвентарных объектов.

Примеры.

Предположим, что предприятие в целях перевозки груза пристроило к своему зданию грузовую лифтовую шахту и установило лифтовое оборудование. Как правильно учесть стоимость лифта при начислении налога на имущества?

Согласно ОКОФ сроки полезного использования лифта и здания - 5 и 20 лет соответственно. Бухгалтер учитывает лифт как самостоятельный объект и присваивает ему свой инвентарный номер. Вот в техпаспорте здания лифт не указан. Поскольку лифт не может использоваться вне здания, так как он связан с ним функционально, а демонтаж лифта причинит несоразмерный ущерб его назначению, то в целях исчисления налога на имущество стоимость лифта необходимо включить в стоимость здания.

Предприятие за счет капитальных вложений строит здание. В октябре 2007 г. предприятие закончило строительство и в этом же месяце подало документы на государственную регистрацию данного объекта недвижимости. В декабре 2007 г. предприятие получило право собственности на построенный объект. Стоимость здания, включая расходы на государственную регистрацию и государственную пошлину, составила 450 000 рублей. Как правильно надо было предприятию отразить в учете данный объект недвижимости, определить налоговую базу на данный объект недвижимости за 2007 г.?

Для упрощения примера предположим, что у предприятия не было иных объектов налогообложения, и согласно учетной политике предприятия учет объектов недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, и документы поданы на государственную регистрацию, и фактически эксплуатируемым, в 2007 году это должно было вестись на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Сумма ежемесячной амортизации по зданию условно составляет 1 209 678 рублей.

Как уже было сказано, согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество предприятий признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств, в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.

В нашем рассматриваемом примере построенный предприятием объект недвижимости - здание - введен в эксплуатацию в октябре 2007 г. Пунктом 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России N 91н от 13.10.2003 г., разрешено начислять амортизацию по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения. Однако для этого необходимо, чтобы были оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемым (с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию). Но такие объекты можно также учитывать и на счете 01 "Основные средства", применяя отдельный субсчет. (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России N 94н от 31.10.2000 г.). Это все зависит от записи в учетной политике предприятия. В нашем примере учетной политикой предприятия законченный строительством объект учитывается на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", и по нему с ноября 2007 г. в определенном порядке начисляется амортизация.

Но учитывая данный объект на 08 счете, предприятие должно было знать, что, по сути, данный объект все же был уже основным средством, ведь он уже был сдан и эксплуатировался, а потому он уже являлся объектом налогообложения налогом на имущество организаций (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России N 26н от 30.03.2001 г.). Определяя среднегодовую стоимость имущества по данному объекту недвижимости, учитывается сумма амортизации, начисленная по правилам бухгалтерского учета.

Среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу (п. 4 ст. 376 НК РФ).

В рассматриваемом примере среднегодовая стоимость имущества за 2007 г. составила 103 566 997 рублей. ((0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 450 000 000 руб. + (450 000 000 руб. - 1 209 678 руб.) + (450 000 000 руб. - 1 209 678руб. х 2 мес.)) / (12 + 1)).

Предположим, что ставка налога на имущество предприятия установлена субъектом РФ равной 2,2% (п. 1 ст. 380 НК РФ).

Тогда сумма налога на имущество, подлежащая уплате по итогам 2007 г., на основании п.п. 1, 2 ст. 382 НК РФ должна была составить 2 278 474 рубля (103 566 997 руб. х 2,2%)).

Сумма налога на имущество, рассчитанная в установленном порядке, отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". В рассматриваемой ситуации налог на имущество признается расходом по обычным видам деятельности на дату его начисления (п.п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету Расходы организации ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России N 33н от 06.05.1999 г.; Письмо Минфина России N 07-05-12/10 от 05.10.2005 г.) и, следовательно, может отражаться по дебету счета 20 "Основное производство".

Налог и авансовые платежи по налогу на имущество подлежат уплате налогоплательщиками в порядке и сроки, которые установлены законами субъектов РФ (п. 1 ст. 383 НК РФ). Уплата же авансового платежа по налогу на имущество предприятия отражается по дебету счета 68 в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета".

Бухгалтер должен был сделать в учете следующие проводки:

--------------------------------T--------------T------------------T-----------------T--------------¬

¦     Содержание операций       ¦ Дебет счета  ¦   Кредит счета   ¦   Сумма, руб.   ¦   Первичный  ¦

¦                               ¦              ¦                  ¦                 ¦   документ   ¦

+-------------------------------+--------------+------------------+-----------------+--------------+

¦Начислен  налог  на   имущество¦      20      ¦68 "Расчеты по на-¦    2 278 474    ¦Бухгалтерская ¦

¦организаций за 2007 г.         ¦              ¦логам и сборам"   ¦                 ¦справка-расчет¦

¦                               ¦              ¦                  ¦                 ¦              ¦

+-------------------------------+--------------+------------------+-----------------+--------------+

¦Уплачен налог на  имущество  за¦      68      ¦51 "Расчетные сче-¦    2 278 474    ¦Выписка  банка¦

¦2007 г.                        ¦              ¦та"               ¦                 ¦по  расчетному¦

¦                               ¦              ¦                  ¦                 ¦счету         ¦

L-------------------------------+--------------+------------------+-----------------+---------------

Давайте рассмотрим одну ситуацию, которая может встретиться в любом предприятии.

Предположим, что предприятие для хозяйственных нужд арендовало производственную площадку, на которой установили электрический счетчик и подвели к нему силовой кабель. Данные объекты на основании ОКОФ выделены как отдельные основные средства. А вот в классификации для налогового учета счетчика нет. Как же в этом случае надо учесть кабель и счетчик в бухгалтерском учете - как отдельные объекты или как один объект?

Действительно, вопрос перед бухгалтером встал непростой, но разобраться с ним поможет разъяснение, данное в п. 6 ПБУ 6/01. Там четко дано понятие инвентарного объекта основных средств. Так, отдельным инвентарным объектом может быть признан как обособленный объект, так и комплекс конструктивно сочлененных предметов, предназначенный для выполнения определенной работы.

И если в данном случае в предприятии использование кабеля и электрического счетчика предполагается только в комплексе, то и учитывать их надо как единый инвентарный объект. Но при этом надо иметь в виду еще один важный момент, который прописан в том же п. 6 ПБУ 6/01. Если сроки полезного использования частей одного объекта существенно отличаются, то каждая такая часть должна учитываться как самостоятельный инвентарный объект. При этом, определяя срок полезного использования объекта для целей бухгалтерского учета, можно руководствоваться как Постановлением Совета Министров СССР N 1072 от 22.10.1990 г., так и Постановлением Правительства РФ N 1 от 01.01.2002 г., которое используется для целей налогового учета.

Еще одна ситуация, требующая внимания.

Предположим, что ООО "Спектр" получило по договору в безвозмездное пользование от ОАО "Тракт" основные средства. На данный момент предприятие в них не нуждается, а потому предположим, что руководитель ООО "Спектр" принял решение о переводе данных основных средств на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев. Одновременно рассмотрим случай, когда руководитель примет решение и данные основные средства будут находиться на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев. Бухгалтеров обоих предприятий в данном случае будет волновать вопрос: а как же в данных случаях правильно рассчитать налог на имущество предприятия, что будет являться объектом налогообложения?

Что же можно сказать в этом случае?

Как мы уже знаем, согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество организаций для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество.

Знаем мы уже и то, что п. 4 ПБУ 6/01 установлено, что для целей настоящего Положения при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Но при этом п. 20 Методических указаний определено, что по степени использования основные средства подразделяются на находящиеся:

1) в эксплуатации;

2) в запасе (резерве);

3) в ремонте;

4) в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации;

5) на консервации.

И если стоимость объектов основных средств, которые выбывают или не способны приносить предприятию какие-либо экономические выгоды, то есть доход в будущем, то согласно п. 29 ПБУ 6/01 они подлежат списанию с бухгалтерского учета.

При этом установлено, что выбытие объекта основных средств может быть за счет: продажи; прекращения использования вследствие морального или физического износа; ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации; передачи в виде вклада в уставный капитал другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации; частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции; в иных случаях.

Таким образом, объекты основных средств, переданные предприятию в безвозмездное пользование по договору безвозмездного пользования, переведенные по решению руководства организации на консервацию свыше трех месяцев или находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев, списанию с бухгалтерского учета предприятия-балансодержателя, в нашем случае у ОАО "Тракт" не подлежат. Они рассматриваются у них в качестве объекта налогообложения налогом на имущество.

Рассматривая вопрос по ООО "Спектр", основные средства, полученные в безвозмездное пользование, у них учитываются в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства.

Данные основные средства не являются объектом налогообложения по налогу на имущество предприятия.

Следует еще раз напомнить, что согласно п. 1 ст. 375 Кодекса налоговая база по налогу на имущество предприятий определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы, имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике предприятия.

В нашем примере необходимо учитывать, что согласно п. 23 ПБУ 6/01 в течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Рассматривая вопрос правильности определения налоговой базы при исчислении налога на имущество, необходимо остановиться на особенностях исчисления налога по обособленным подразделениям.

Согласно ст. 384 НК РФ предприятия, в состав которых входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, уплачивают налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из них в отношении имущества, находящегося на отдельном балансе подразделения. При этом сумма налога определяется в отношении каждого обособленного подразделения как произведение налоговой ставки, действующей на территории субъекта РФ, на которой расположены обособленные подразделения, и налоговой базы, определенной за налоговый (отчетный) период. Но бывает и так, что за имущество, находящееся на отдельном балансе обособленного подразделения, необходимо уплатить налог на имущество по месту нахождения головной организации, или наоборот. В данном случае необходимо правильно определить объект недвижимого имущества, которое Минфин разобрал в Письме N 03-06-01-04/136 от 26.06.2006 г. В этом Письме говорится, что под объектом недвижимого имущества, в отношении которого отдельно исчисляется налоговая база и уплачивается налог на имущество предприятий, необходимо понимать единый обособленный комплекс, как совокупность объектов, установок, сооружений, оборудования и другого имущества, объединенных единым функциональным предназначением, конструктивно обособленный, как единое целое. В указанный обособленный комплекс включается как имущество, указанное в технической документации (техническом паспорте) на объект недвижимого имущества, так и дополнительно установленное, смонтированное в ходе капитальных вложений, которое функционально связано со зданием или сооружением так, что его перемещение без причинения несоразмерного ущерба его назначению невозможно.

В состав объекта недвижимого имущества не включаются отдельные инвентарные объекты основных средств, которые не требуют монтажа и могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества, демонтаж которых не причиняет несоразмерного ущерба их назначению, или функциональное предназначение которых не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества, как единого обособленного комплекса. Это могут быть, например, компьютеры, столы, транспортные средства, средства видеонаблюдения и т.п.

Выше был приведен пример с лифтом, который был пристроен к зданию. Продолжим развивать ситуации с установкой лифта. Минфин также рассмотрел ситуацию с лифтом. По их мнению, несмотря на то, что лифт является отдельным инвентарным объектом, он входит в состав объекта недвижимого имущества. А вот если лифт числится на балансе обособленного подразделения, а фактически используется в здании, находящемся на балансе головного подразделения, то, по мнению министерства, в данной ситуации приоритет имеет именно определение объекта недвижимого имущества, и стоимость лифта должна входить в налоговую базу по налогу на имущество головного предприятия, и, следовательно, включение стоимости лифта в налоговую базу обособленного подразделения будет являться ошибкой. Чтобы избежать подобных ситуаций, необходимо своевременно передать такое основное средство, а в нашем случае - лифт - с одного баланса на другой. Но, допустим, этого не сделали, как исправить допущенную ошибку? Подать уточненные декларации, казалось бы, чего проще? Но не так все просто, здесь все будет зависеть от расположения головного предприятия и его обособленного подразделения. Если они будут находиться в одном субъекте РФ, где налог на имущество не распределяется в местные бюджеты, то подавать уточненные налоговые декларации не нужно, так как сумма налога и так поступила в региональный бюджет. А если головное предприятие и обособленное подразделение расположены в одном субъекте РФ, но налог на имущество в соответствии с бюджетным законодательством данного субъекта по нормативам зачисляется также и в местные бюджеты, то налогоплательщик обязан представить уточненные налоговые декларации как по месту нахождения головного предприятия, так и по месту нахождения обособленного подразделения. И, наконец, если головное предприятие и обособленное подразделение расположены в разных субъектах РФ, то уточненные налоговые декларации необходимо представить в каждом из этих субъектов.

И еще есть один момент, который нельзя обойти в решении данного вопроса. Все дело в том, как указал Минфин, в соответствии с Положением об организации в РФ государственного технического учета и технической инвентаризации объектов капитального строительства первичной технической инвентаризации подлежат все объекты капитального строительства, техническая инвентаризация которых не проводилась. Ведь по результатам именно такой инвентаризации на каждый объект оформляется технический паспорт, который и будет являться основой для ведения Единого государственного реестра объектов капитального строительства. Как первичная инвентаризация, так и внеплановая техническая инвентаризация, которая осуществляется при изменении технических или качественных характеристик объекта учета или при совершении с объектом сделок, подлежащих государственной регистрации, проводятся только по заявлению юридического лица. На основании этого, результаты своевременно проведенной внеплановой технической инвентаризации, которые учитываются при формировании остаточной стоимости объектов недвижимого имущества и налоговой базы по налогу на имущество, не должны рассматриваться как ошибки или искажения, допущенные в прошлых налоговых или отчетных периодах. (Положение об организации в РФ государственного технического учета и технической инвентаризации объектов капитального строительства, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 04.12.2000 г. N 921 "О государственном учете и технической инвентаризации в РФ объектов капитального строительства").

А все результаты проведенной инвентаризации имущества, отраженные в техническом паспорте на объект недвижимого имущества и влияющие на достоверность формирования его остаточной стоимости, должны быть учтены в бухгалтерском учете. Они также должны быть учтены при расчете налога на имущество, по состоянию на 1-е число месяца, следующего за месяцем внесения изменений в технический паспорт. Что это означает в нашем примере с лифтом? Именно то, что если установка лифта была отражена во время проведения технической инвентаризации, то его стоимость должна быть учтена в стоимости объекта недвижимости с момента отражения результатов инвентаризации в учете. В противном случае (если инвентаризация не проводилась) налоговики, обнаружившие факт установки лифта, вправе считать, что его стоимость необходимо включить в стоимость объекта недвижимости для исчисления налога на имущество с момента ввода лифта в эксплуатацию.

Рассмотрим пример, когда объект недвижимости приобретается предприятием за пределами РФ.

Какие здесь могут возникнуть сложности?

Коммерческое предприятие в октябре 2007 г. приобрело объект недвижимости, находящейся на территории другого государства, для примера возьмем Германию, и ввело его в эксплуатацию в составе доходных вложений в материальные ценности. Первоначальная стоимость здания - 175 000 000 рублей, сумма ежемесячной амортизации - 470 430 рублей. Сумма налога на здания, уплаченного по данному зданию за 2007 г. в Германии, составила 11954 евро. Как надо было правильно отразить в учете предприятия начисление и уплату налога на имущество предприятий за 2007 г. по данному объекту основных средств, условно исходя из предположения, что у предприятия отсутствуют иные объекты налогообложения по указанным налогам?

Кроме того, у предприятия в Германии отсутствуют обособленные подразделения.

Курс валюты условно взят в евро. Он также условно установлен на дату начисления налога на здания, - 35,30 руб./евро, на дату уплаты налога - 35,40 руб./евро.

Как уже не раз говорилось, согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество предприятий признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

В рассматриваемом нашем примере приобретенный в октябре 2007 г. объект недвижимости - здание - должен учитываться на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" и соответственно являться объектом налогообложения по налогу на имущество предприятий (Инструкция по применению Плана счетов БУ).

Но в данном случае нельзя забывать, что особенности исчисления и уплаты налога на имущество предприятий в отношении объектов недвижимого имущества, находящихся вне местонахождения предприятия или ее обособленного подразделения, предусмотренные ст. 385 НК РФ, никоим образом не распространяются на имущество, имеющее свое местонахождение за пределами территории РФ. А именно, в отношении такого имущества российских предприятий установлено, что налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговая декларация по налогу представляются в налоговый орган по местонахождению российской организации (абз. 2 п. 1 ст. 386 НК РФ). А это означает, что налог на имущество предприятий в отношении имущества российской организации, находящегося за пределами территории РФ, должен уплачиваться в бюджет по местонахождению российской организации, по ставкам, установленным региональным законом о налоге на имущество организаций по месту нахождения организации (месту ее государственной регистрации). Об этом говорится в Письме Минфина России N 03-06-01-04/68 от 31.01.2005 г.

А налоговая база по налогу на имущество предприятий определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При этом для определения налоговой базы, имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике предприятия (п. 1 ст. 375 НК РФ).

В рассматриваемом нашем примере среднегодовая стоимость имущества за 2007 г. равна 40 276055 рублей. ((0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 175 000 000 руб. + (175 000 000 руб. - 470 430 руб.) + (175 000 000 руб. - 470 430 руб. х 2 мес.)) / (12 + 1)).

Рассчитаем сумму налога на имущество, которая и будет подлежать к уплате за 2007 г.

Согласно п. 1, 2 ст. 382 НК РФ сумма налога должна была составить 886073 рубля (40 276 055руб. х 2,2%)) (это, конечно же, при условии, что ставка налога на имущество предприятий установлена субъектом РФ равной 2,2% (п. 1 ст. 380 НК РФ).

Но ведь по условию нашего примера объект находится на территории Германии и, следовательно, при начислении налога на имущество, подлежащего уплате на территории РФ, необходимо учитывать то, что данный объект уже облагался налогом на территории Германии. В таком случае сумма уже уплаченного налога в Германии может быть вычтена из налога на имущество предприятий, подлежащего уплате в РФ по этому недвижимому имуществу. Следует только учесть, что такой вычет не может превышать величину налога на имущество по этому зданию, подлежащего уплате в РФ.

Для расчетов по налогу на недвижимость, уплачиваемого в Республике Германия, может использоваться счет 68 "Расчеты по налогам и сборам". Налог на данный объект недвижимости можно отнести к расходам по обычному виду деятельности на дату его начисления (п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России N 33н от 06.05.1999 г.), и соответственно отразить по дебету счета 20 "Основное производство".

При начислении налога надо учесть, что обязательство по уплате налога иностранного государства выражено в американских долларах. Поскольку записи в бухгалтерском учете по валютным счетам предприятия, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях, то суммы определяются путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения данной операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей (п. 24 Положения по ведению БУ). Стоимость активов и обязательств (в том числе денежных и платежных документов и средств в расчетах), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции в иностранной валюте (п. 4-7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России N 2н от 10.01.2000 г.).

В бухгалтерском учете сумма начисленного налога на имущество, так же как и сумма налога на здания, учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности на дату его начисления (п. 5, 16 ПБУ 10/99; Письмо Минфина России N 07-05-12/10).

В налоговом же учете налог на имущество, уплачиваемый в соответствии с законодательством РФ, учитывается на дату начисления в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 264, подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Заметим, что налог на здания, уплачиваемый в соответствии с законодательством Германии, не может учитываться в составе расходов в целях налогообложения прибыли. Бухгалтер должен был сделать следующие учетные записи:

------------------------------------T-----------------T-----------------T-----------T--------------¬

¦      Содержание операций          ¦      Дебет      ¦     Кредит      ¦  Сумма,   ¦  Первичный   ¦

¦                                   ¦      счета      ¦     счета       ¦   руб.    ¦  документ    ¦

+-----------------------------------+-----------------+-----------------+-----------+--------------+

¦Начислен в соответствии с   законо-¦  20 "Основное   ¦   68 "Расчеты   ¦  421 976  ¦Бухгалтерская ¦

¦дательством   Германии   налог   на¦  производство"  ¦    по налогам   ¦           ¦справка-расчет¦

¦здания за 2007 г.                  ¦                 ¦     и сборам"   ¦           ¦              ¦

¦(11954 х 35,30)                    ¦                 ¦                 ¦           ¦              ¦

+-----------------------------------+-----------------+-----------------+-----------+--------------+

¦Уплачен налог на здания за 2007  г.¦       68        ¦       52        ¦  423 172  ¦Выписка  банка¦

¦в Германии                         ¦                 ¦"Валютные счета" ¦           ¦по   валютному¦

¦(11954 х 35,40)                    ¦                 ¦                 ¦           ¦счету         ¦

+-----------------------------------+-----------------+-----------------+-----------+--------------+

¦Отражена   отрицательная   курсовая¦      91-2       ¦       68        ¦  1 195    ¦Бухгалтерская ¦

¦разница по счету 68                ¦  "Прочие доходы ¦                 ¦           ¦справка-расчет¦

¦                                   ¦   и расходы"    ¦                 ¦           ¦              ¦

¦((34,40 - 34,30) х 11954)          ¦                 ¦                 ¦           ¦              ¦

+-----------------------------------+-----------------+-----------------+-----------+--------------+

¦Начислен  в  соответствии  с  зако-¦       20        ¦       68        ¦  886 073  ¦Бухгалтерская ¦

¦нодательством   РФ   налог  на иму-¦                 ¦                 ¦           ¦справка-расчет¦

¦щество за 2007 г.                  ¦                 ¦                 ¦           ¦              ¦

+-----------------------------------+-----------------+-----------------+-----------+--------------+

¦Уплачен налог на имущество в РФ  за¦       68        ¦       51        ¦  462 904  ¦Выписка  банка¦

¦2007 г.                            ¦                 ¦                 ¦           ¦по  расчетному¦

¦(886 073 - 423172)                 ¦                 ¦                 ¦           ¦счету         ¦

L-----------------------------------+-----------------+-----------------+-----------+---------------

Коммерческое предприятие на территории своего офиса подрядным способом создало объекты внешнего благоустройства, а именно: разбили газон, цветочные клумбы, поставили мини-фонтаны. Стоимость выполненных подрядчиком работ по созданию данных объектов составила 39 000 рублей, в том числе НДС 5 950 рублей. Надо ли понесенные расходы по созданию объектов внешнего благоустройства территории, на котором находится офисное здание, отражать в составе основных средств в бухгалтерском и налоговом учете и учесть это при исчислении налога на имущество?

Обратимся по-прежнему к п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России N 26н от 30.03.2001 г. Изучив его еще раз внимательно, мы поймем, что такие объекты внешнего благоустройства, как клумба, газон, мини-фонтаны, напрямую никак не используются в производстве продукции, а это значит, что они не могут учитываться как объекты основных средств.

Имущество не признается в бухгалтерском балансе, если нет вероятности того, что понесенные предприятием расходы принесут ей экономические выгоды в периоды, следующие за отчетным (п. 8.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997 г.)).

Напомним, экономические выгоды - это потенциальная возможность имущества прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств или их эквивалентов в предприятие. Считается, что объект имущества принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:

1) использован обособленно или в сочетании с другим объектом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;

2) обменен на другой объект имущества;

3) использован для погашения кредиторской задолженности;

4) распределен между собственниками организации.

А поскольку в нашем случае созданные объекты внешнего благоустройства не могут быть использованы ни одним из вышеуказанных способов, то считается, что они не принесут предприятию никаких экономических выгод в будущем. Расходы на их создание на основании п. 8.6.3 Концепции, а также п. 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России N 33н от 06.05.1999 г. (ред. от 27.11.2006 г.), могут быть признаны обычными расходами отчетного периода.

Стоимость таких работ относится к прочим внереализационным расходам предприятия, на основании п. 12 ПБУ 10/99.

Но созданные объекты внешнего благоустройства также не могут быть отнесены и к амортизируемому имуществу, поскольку в данном примере они не используются предприятием для извлечения дохода. По этой причине расходы на создание данных объектов не могут учитываться в целях налогообложения прибыли (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Таким образом, при признании указанных расходов в бухгалтерском учете возникает постоянная разница, которая напрямую приводит к возникновению налогового обязательства, сумма которого отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянное налоговое обязательство", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Так как предприятие не приняло в бухгалтерском учете созданные объекты в составе основных средств, то они налогом на имущество облагаться не будут. Однако в целях контроля над сохранностью объектов внешнего благоустройства, не учтенных в составе имущества, предприятие может организовать забалансовый учет указанных объектов.

Проводки должны быть сделаны так:

----------------------------------------T------------------T--------------T---------T--------------¬

¦          Содержание операций          ¦   Дебет счета    ¦ Кредит счета ¦  Сумма, ¦  Первичный   ¦

¦                                       ¦                  ¦              ¦   руб.  ¦  документ    ¦

+---------------------------------------+------------------+--------------+---------+--------------+

¦Отражена стоимость выполненных  подряд-¦      91-2        ¦60 "Расчеты  с¦  33 050 ¦     Акт      ¦

¦чиком   работ   по   созданию клумбы  и¦                  ¦поставщиками и¦         ¦приемки-сдачи ¦

¦газона                                 ¦                  ¦подрядчиками" ¦         ¦  выполненных ¦

¦                                       ¦                  ¦              ¦         ¦     работ    ¦

+---------------------------------------+------------------+--------------+---------+--------------+

¦Отражена  сумма  НДС   по   выполненным¦   19 "НДС по     ¦      60      ¦  5950   ¦Счет-фактура  ¦

¦подрядным работам                      ¦   приобретенным  ¦              ¦         ¦              ¦

¦                                       ¦   материальным   ¦              ¦         ¦              ¦

¦                                       ¦   ценностям"     ¦              ¦         ¦              ¦

+---------------------------------------+------------------+--------------+---------+--------------+

¦Списана не подлежащая вычету сумма  НДС¦    91-2 "Прочие  ¦      19      ¦  5950   ¦Бухгалтерская ¦

¦по выполненным подрядным работам       ¦доходы и расходы" ¦              ¦         ¦справка       ¦

¦                                       ¦                  ¦              ¦         ¦              ¦

¦                                       ¦                  ¦              ¦         ¦              ¦

+---------------------------------------+------------------+--------------+---------+--------------+

¦Произведена   оплата   подрядчику    за¦       60         ¦      51      ¦  39 000 ¦Выписка  банка¦

¦выполненные работы                     ¦                  ¦              ¦         ¦по  расчетному¦

¦                                       ¦                  ¦              ¦         ¦счету         ¦

+---------------------------------------+------------------+--------------+---------+--------------+

¦Отражено постоянное налоговое    обяза-¦   99 "Прибыли и  ¦      68      ¦  9360   ¦Бухгалтерская ¦

¦тельство                               ¦      убытки"     ¦              ¦         ¦справка-расчет¦

¦(39 000 х 24%)                         ¦                  ¦              ¦         ¦              ¦

L---------------------------------------+------------------+--------------+---------+---------------

Предприятие в конце декабря 2007 г. обнаружило, что ошибочно не включило стоимость предметов по договору проката, приобретенных в октябре-декабре 2006 г. и учтенных на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", в расчет средней стоимости имущества при исчислении налоговой базы по налогу на имущество за 2007 год. Как надо предприятию было правильно исправить данную ошибку, чтобы в дальнейшем избежать конфликтов с налоговиками?

Предположим, что стоимость предметов по договору проката на 01.01.2007 г. составляет 180 000 рублей, ежемесячно по ним начислялась амортизация в размере 12 000 рублей. Согласно закону субъекта РФ авансовые платежи по налогу на имущество по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее даты представления налоговой декларации. Налоговая ставка установлена в размере 2,2%. А стоимость основных средств, отражаемых в бухгалтерском учете на счете 03, учитывается при расчете налоговой базы по налогу на имущество с 01.01.2007 г. При этом надо учесть, что согласно разъяснениям Минфина России, приведенным в Письме N 03-06-01-04/11 от 08.02.2006 г., включение в налоговую базу по налогу на имущество данных основных средств производится вне зависимости от даты принятия к учету этого имущества (до или после 01.01.2006 г.).

В нашем приведенном примере предприятие не учло при расчете налоговой базы по налогу на имущество за 2007 г. стоимость предметов проката, приобретенных в 2006 г. и учтенных на счете 03. В результате, налоговая база была занижена на 117 230 рублей (180 000 руб. + (180 000 руб. - 12 000 руб.) + (180 000 руб. - 12 000 руб. х. 2 мес.) + (180 000 руб. - 12 000 руб. х 3 мес.) + (180 000 руб. - 12 000 руб. х 4 мес.)+ 180 000 руб. - 12 000 руб. х 5 мес.) + 180 000 руб. - 12 000 руб. х 6 мес.) + (180 000 руб. - 12 000 руб. х 7 мес.) + (180 000 руб. - 12 000 руб. х 8 мес.) + (180 000 руб. - 12 000 руб. х 9 мес.) + (180 000 руб. - 12 000 руб. х 10 мес.) + (180 000 руб. - 12 000 руб. х 11 мес.) + (180 000 руб. - 12 000 руб. х 12 мес.) / (12 + 1).

А так как сумма авансового платежа по налогу на имущество начисляется по итогам каждого отчетного периода в размере 1/4 произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период, недоимка предприятия по налогу на имущество за I квартал 2007 г. составит 356 рублей. (1/4 х 162 000 руб. х 2,2%).

За полугодие - 356 + 317 руб. (144 000 х 2,2) = 673.

За 9 месяцев - 672 + 253 руб. (115 000 х 2,2) = 926.

За год - 926 + 238 руб. (108 000 х 2,2) = 1164 руб.

Если предприятие обнаружило ошибки в исчислении налоговой базы в текущем (налоговом) периоде, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, то перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки (п. 1 ст. 54 НК РФ). И в соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ предприятие должно внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

Для обобщения информации о расчетах с бюджетами по налогам и сборам, уплачиваемым предприятием, Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 68 "Расчеты по налогам и сборам". Действующим законодательством источник уплаты налога на имущество не определен. А это означает, что налог на имущество признается расходом в соответствии с п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России N 33н от 06.05.1999 г. Данный налог и соответственно доначисленная сумма авансового платежа может быть отражена по кредиту счета 68 в корреспонденции со счетом учета затрат на производство (расходов на продажу) или счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. 5, 7, 11 ПБУ 10/99).

При этом на основании п. 1, 5 ст. 75 НК РФ в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние, по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах, сроки предприятие-налогоплательщик должен одновременно с уплатой сумм налога или после уплаты таких сумм, в полном объеме уплатить соответствующую пеню.

В бухгалтерском учете начисление пени отражается записью дебет счета 99 "Прибыли и убытки", с применением отдельного субсчета для учета платежей, производимых за счет бухгалтерской прибыли текущего года после налогообложения, и кредит счета 68. Уплата пени отражается: дебет счета 68 и кредит счета 51 "Расчетные счета" (Инструкция по применению Плана счетов).

Предприятие приобретает в собственность квартиру с целью дальнейшей продажи. В бухгалтерском учете бухгалтер отражает данную недвижимость в качестве товара на счете 41 "Товары" по фактической себестоимости. Причем себестоимость равна в данном случае ее стоимости, оговоренной в договоре купли-продажи (подп. 2, 5, 6 ПБУ 5/01). Правильны ли действия предприятия? Не возникнет ли здесь вопрос о недоимке по налогу на имущество?

Однозначно то, что квартира является объектом недвижимости, а это значит, что право собственности на нее подлежит обязательной государственной регистрации (п. 1 ст. 131, п. 2 ст. 223, п. 1 ст. 551 ГК РФ).

И с момента передачи (по акту приема-передачи) квартиры покупателю до момента перехода к нему права собственности (получения свидетельства о праве собственности), стоимость квартиры должна отражаться по дебету счета 45 "Товары отгруженные" в корреспонденции с кредитом счета 41 "Товары".

Пунктом 1 ст. 374 НК РФ установлено, что объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. В связи с тем, что жилой фонд приобретен для перепродажи и учитывается на счете 41 "Товары", объекта обложения по налогу на имущество не возникает. И действия предприятия в данном случае правильные.

В ноябре 2007 г. по принятому решению учредителей осуществлена реорганизация ОАО "Контакт" путем преобразования в ООО "Прибор". На момент реорганизации в учете ОАО "Контакт" числился один объект основных средств, приобретенный и введенный в эксплуатацию еще в декабре 2001 г. По данным бухгалтерского учета, первоначальная стоимость данного ОС составляла 240 000 рублей.

Срок полезного использования - 10 лет. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений 2 000 рублей. По данным налогового учета, остаточная стоимость объекта ОС по состоянию на 01.01.2002 г. составляла 216 000 рублей, оставшийся срок полезного использования установлен равным 6,5 года (78 месяцев) в соответствии с ОКОФ, включаемых в амортизационные группы, поскольку объект включен в 5-ю амортизационную группу. В связи с разным начислением амортизации в бухгалтерском и налоговом учетах, на момент реорганизации остались непогашенные налогооблагаемые временные разницы в сумме 45 430 рублей и отложенные налоговые обязательства в сумме 10 904 рубля. Как надо правильно отразить в учете ООО имущество, перешедшее к нему в результате реорганизации, если учредителями принято решение отражать полученное имущество по остаточной стоимости?

Действительно, на основании п. 1 ст. 57 ГК РФ реорганизация юридического лица в форме преобразования может осуществляться по решению его учредителей. В результате такого преобразования ОАО прекращает свое существование, но при этом возникает новое юридическое лицо, к которому и переходят все права и обязанности реорганизованного общества в соответствии с передаточным актом (п. 4 ст. 20 Федерального закона от 26.12.1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", п. 5 ст. 58 ГК РФ).

Порядок и условия реорганизации ОАО в ООО определяются решением учредителей о преобразовании (п. 40 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных Приказом Минфина России N 44н от 20.05.2003 г.).

Вступительная бухгалтерская отчетность ООО составляется путем переноса показателей заключительной бухгалтерской отчетности ОАО (п. 43 Методических указаний).

Оценка передаваемого (принимаемого) при реорганизации организации имущества производится в соответствии с решением учредителей, определенным в решении (договоре) о реорганизации, - по остаточной стоимости либо по текущей рыночной стоимости, либо по иной стоимости (фактической себестоимости материально-производственных запасов, первоначальной стоимости финансовых вложений и др.) (п. 7 Методических указаний).

В нашем рассматриваемом случае учредителями принято решение отражать передаваемое (полученное) имущество по остаточной стоимости.

Следовательно, объект ОС принимается к учету в ООО "Прибор" по остаточной стоимости 98 000 рублей (2 400 000 руб. х 2 000 руб. х 71 мес., где 71 мес. - количество месяцев, в течение которых начислялась амортизация в бухгалтерском учете до момента реорганизации).

В п. 45 Методических указаний сказано, что начисление амортизации по основным средствам предприятий, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, производится исходя из сроков полезного использования, установленных реорганизованной организацией при принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в соответствии с действующими нормативными актами.

Следовательно, при применении линейного метода ежемесячная сумма амортизации по полученному ОС у ООО "Прибор" составит также 2 000 рублей.

На основании п. 6 ст. 259 НК РФ при проведении реорганизации реорганизуемая организация прекращает начислять амортизацию с 1-го числа месяца, в котором завершена реорганизация, а образующаяся в результате реорганизации организация начинает начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация. Однако положения данного пункта не распространяются на организации, изменяющие свою организационно-правовую форму (п. 6 ст. 259 НК РФ).

Следовательно, при реорганизации в форме преобразования ОАО "Контакт" начисляет амортизацию по передаваемому объекту ОС по ноябрь 2007 г. включительно, а ООО "Прибор" начинает начислять амортизацию с декабря 2007 г. (абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ).

Таким образом, полученный объект ОС учитывается в налоговом учете ООО по остаточной стоимости, которая в данном случае равна 52 616 рублей (216 000 руб. - 216 000 руб. / 78 мес. х 59 мес., где 59 мес. - количество месяцев, в течение которых в налоговом учете начислялась амортизация до момента реорганизации (с 01.01.2002 г. по 01.11.2006 г.)).

А согласно п. 14 ст. 259 НК РФ организация, получающая в порядке правопреемства при реорганизации юридического лица объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять срок их полезного использования как установленный предыдущим собственником этих основных средств, срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником. С учетом данной нормы организация может установить срок полезного использования объекта ОС равным 19 месяцам (78 мес. - 59 мес.).

И, соответственно, ежемесячная сумма амортизации, начисляемая ООО в налоговом учете, составит 2 770 рублей (52 616 руб. / 19 мес.).

Оценка обязательств реорганизуемой организации в передаточном акте или разделительном балансе отражается в сумме, по которой кредиторская задолженность была отражена в бухгалтерском учете (п. 8 Методических указаний). Отложенное налоговое обязательство ОАО "Контакт" передает ООО "Прибор" вместе с объектом ОС. Соответственно, ООО "Прибор" отражает его в своем вступительном балансе на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства" в сумме 10 904 рубля.

Данное обязательство будет погашаться после окончания начисления амортизации в налоговом учете в течение всего оставшегося срока начисления амортизации в бухгалтерском учете ООО "Прибор". При этом в бухгалтерском учете производится запись по дебет 77 "Отложенные налоговые обязательства", кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" (абз. 2 п. 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России N 114н от 19.11.2002 г.).

А проводки должны быть следующие:

------------------------------------T------------------T---------------T------------T--------------¬

¦      Содержание операций          ¦   Дебет счета    ¦  Кредит счета ¦    Сумма,  ¦ Первичный    ¦

¦                                   ¦                  ¦               ¦     руб.   ¦ документ     ¦

+-----------------------------------+------------------+---------------+------------+--------------+

¦Отражена  стоимость   объекта   ОС,¦   01 "Основные   ¦               ¦    98 000  ¦Передаточный  ¦

¦полученного при  реорганизации  ОАО¦     средства"    ¦               ¦            ¦акт           ¦

¦"Контакт" в ООО "Прибор"           ¦                  ¦               ¦            ¦              ¦

+-----------------------------------+------------------+---------------+------------+--------------+

¦Принято  ООО   "Прибор"   на   учет¦                  ¦ 77 "Отложенные¦    10 904  ¦Передаточный  ¦

¦отложенное налоговое обязательство ¦                  ¦   налоговые   ¦            ¦акт           ¦

¦                                   ¦                  ¦обязательства" ¦            ¦              ¦

¦                                   ¦                  ¦               ¦            ¦              ¦

+-----------------------------------+------------------+---------------+------------+--------------+

¦                 Ежемесячно с декабря 2007 г. по июнь 2009 г. в ООО "Прибор"                      ¦

+-----------------------------------T------------------T---------------T------------T--------------+

¦Начислена амортизация по объекту ОС¦    20 "Основное  ¦02 "Амортизация¦    2 000   ¦Бухгалтерская ¦

¦                                   ¦   производство"  ¦   основных    ¦            ¦справка-расчет¦

¦                                   ¦   44 "Расходы на ¦   средств"    ¦            ¦              ¦

¦                                   ¦      продажу"    ¦               ¦            ¦              ¦

+-----------------------------------+------------------+---------------+------------+--------------+

¦Отражено отложенное налоговое  обя-¦  68 "Расчеты по  ¦     77        ¦    185     ¦Бухгалтерская ¦

¦зательство                         ¦налогам и сборам" ¦               ¦            ¦справка-расчет¦

¦((2 770 - 2 000) х 24%)            ¦                  ¦               ¦            ¦              ¦

+-----------------------------------+------------------+---------------+------------+--------------+

¦                         Ежемесячно с июля 2009 г. по декабрь 2011 г.                             ¦

+-----------------------------------T------------------T---------------T------------T--------------+

¦Начислена амортизация по объекту ОС¦      20, 44      ¦     02        ¦   2 000    ¦Бухгалтерская ¦

¦                                   ¦                  ¦               ¦            ¦справка-расчет¦

¦                                   ¦                  ¦               ¦            ¦              ¦

+-----------------------------------+------------------+---------------+------------+--------------+

¦Отражено   уменьшение   отложенного¦       77         ¦     68        ¦   480      ¦Бухгалтерская ¦

¦налогового обязательства           ¦                  ¦               ¦            ¦справка-расчет¦

¦(2 000 х 24%)                      ¦                  ¦               ¦            ¦              ¦

L-----------------------------------+------------------+---------------+------------+---------------

Давайте разберемся еще в одной ситуации. Определим среднегодовую стоимость имущества в случае, если предприятие создалось вновь или ликвидировалось в течение года.

Основываясь опять же на п. 1 ст. 375 НК РФ, налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. По ранее существовавшему правилу (до 2008 года), прописанному в НК РФ, для определения среднегодовой стоимости имущества за налоговый период (либо среднюю за отчетный), необходимо сложить остаточную стоимость на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и на 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, затем эту сумму разделить на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.

Так как в главе 30 НК РФ не предусмотрен особый порядок расчета среднегодовой стоимости имущества для предприятий (или их обособленных подразделений), созданных или ликвидированных в течение налогового (отчетного) периода, то, следовательно, при определении среднегодовой стоимости имущества будет применяться общий порядок, содержащийся в п. 4 ст. 376 НК РФ, с учетом положений ст. 379 НК РФ.

А в ст. 379 НК РФ по-прежнему установлено, что налоговым периодом признается календарный год, а отчетными периодами - I квартал, первое полугодие и 9 месяцев календарного года.

Основываясь на том, что налоговой базой по налогу на имущество является среднегодовая, обратите внимание, именно средняя за весь календарный год, а не за период деятельности предприятия или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, стоимость имущества предприятия, при ее определении, а также при определении средней стоимости имущества должно учитываться общее количество месяцев в календарном году и соответствующем отчетном периоде, а именно - I квартале, первом полугодии и 9 месяцах календарного года.

И, по мнению налоговых органов, налоговую базу при создании или ликвидации предприятий и обособленных подразделений нужно считать по правилам ст. 55 НК РФ. То есть, для того чтобы определить среднегодовую стоимость основных средств, надо сумму остаточной стоимости разделить не на 13, а на количество месяцев, в течение которых предприятие либо обособленное подразделение проработало в данном году, увеличенное на единицу. Например, если фирма была создана 15 мая 2007 г., то при расчете налога за год среднегодовую стоимость имущества нужно разделить на 9 месяцев (8 месяцев (с мая по декабрь) + 1 месяц). Такой же принцип действует, если фирма в течение года ликвидировалась (реорганизовалась).

(Письмо Минфина России от 16.09.2004 г. N 03-06-01-04/32 "Об уплате налога на имущество вновь созданными или ликвидированными организациями (филиалами)".

Более подробно рассмотрим на примере:

Предприятие было создано в июле 2007 г. Остаточная стоимость основных средств, числящихся на балансе и признаваемых объектом налогообложения, в 2007 г. составила:

1) на 1 августа 2007 г. - 520 000 руб.;

2) на 1 сентября 2007 г. - 900 000 руб.;

3) на 1 октября 2007 г. - 1 100 000 руб.;

4) на 1 ноября 2007г. - 1300 000 руб.;

5) на 1 декабря 2007 г. - 1200 000 руб.;

6) на 1 января 2008 года с учетом переоценки - 700 000 руб.

Средняя стоимость имущества за 9 месяцев 2007 г. равна:

(0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 520 000 + 900 000 + 1100 000) / (9 + 1) = 252 000 руб.

За 2007 г. среднегодовая стоимость имущества составила:

(0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 520 000 + 900 000 + 1 100 000 + 1 300 000 + 1 200 000 + 700 000) / (12 + 1) = 5 720 000 / 13 = 440 000 руб.

Таким же образом определяется среднегодовая стоимость при снятии или постановке на баланс предприятия в течение налогового (отчетного) периода имущества, по которому налоговая база в соответствии с п. 1 ст. 376 НК РФ определяется отдельно.

А теперь тот же пример, но в условиях 2008 года.

Предприятие было создано в июле 2008 г. Остаточная стоимость основных средств, числящихся на балансе и признаваемых объектом налогообложения, в 2008 г. составит:

1) на 1 августа 2008 г. - 520 000 руб.;

2) на 1 сентября 2008 г. - 900 000 руб.;

3) на 1 октября 2008 г. - 1 100 000 руб.;

4) на 1 ноября 2008г. - 1 300 000 руб.;

5) на 1 декабря 2008 г. - 1 200 000 руб.;

6) на 31 декабря 2008 г. (без переоценки) - 700 000 руб.

7) на 1 января с учетом переоценки - 750 000 руб.

Средняя стоимость имущества за 9 месяцев 2008 г. будет равна:

(0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 520 000 + 900 000 + 1 100 000) / (9 + 1) = 252 000 руб.

За 2008 г. среднегодовая стоимость имущества составит:

(0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 520 000 + 900 000 + 1 100 000 + 1 300 000 + 1 200 000 + 700 000) / (12 + 1) = 5 720 000 / 13 = 440 000 руб.

В последнее время все чаще встречается ситуация, когда одно и то же имущество (основные средства) предприятием используется сразу в нескольких видах деятельности и которые подпадают под разные режимы налогообложения.

Рассмотрим, как нужно платить налог на имущество в таких случаях.

Если имущество полностью используется предприятием в предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, то налог на имущество предприятие не платит.

А если имущество используется предприятием в иной, отличной от облагаемой ЕНВД, деятельности, то оно должно облагаться налогом на имущество предприятий в общеустановленном порядке (если только в отношении этих видов деятельности не применяется "упрощенка"). При этом предприятие должно организовать раздельный учет имущества, используемого в деятельности, переведенной на ЕНВД, и в деятельности, облагаемой налогами общего режима (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Как организовать такой учет, в гл. 26.3 НК РФ не говорится. О раздельном учете облагаемых и не облагаемых налогом на имущество основных средств ничего не говорится и в гл. 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ.

Как же быть, если одно и то же имущество одновременно используется в деятельности, переведенной на ЕНВД, и в деятельности на общем режиме?

Как правильно определить именно ту часть стоимости, которая должна облагаться налогом на имущество?

Может ли предприятие самостоятельно выбрать и закрепить в своей учетной политике метод разделения стоимости таких объектов основных средств между видами деятельности с учетом специфики их использования в соответствующих видах деятельности?

Вот сразу сколько очень важных для многих вопросов. Попробуем с ними разобраться.

Как объясняет Минфин, если имущество одновременно используется в сферах деятельности как переведенных на уплату ЕНВД, так и непереведенных, и по данному имуществу невозможно обеспечить раздельный бухгалтерский учет, то стоимость имущества, являющегося объектом обложения налогом на имущество, может определяться пропорционально сумме выручки от реализации продукции, работ, услуг, полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации товаров, работ, услуг, включая доход, полученный от деятельности, облагаемой ЕНВД. (Письма N 03-06-01-04/195 от 26.10.2006 г., N 03-11-04/3/436 от 06.10.2006 г., N 03-11-02-185 от 23.08.2006 г.).

Таким образом, расчет доли (дни), исходя из которой, имущество учитывают для целей налогообложения, производится по следующей формуле:

     Дни = Выручка по деятельности, не облагаемой ЕНВД / Выручка в  целом

по предприятию.

Выручка от реализации товаров, работ или услуг формируется как "Выручка от продажи товаров, работ и услуг за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей". Данная выручка формируется в соответствии с требованиями нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету и отражается в Отчете о прибылях и убытках (Форма N 2).

И что самое главное, при этом данные для расчета налога на имущество нужно брать за каждый квартал в отдельности.

Например, остаточная стоимость облагаемого имущества для целей исчисления налога на имущество предприятия по состоянию на 1 августа 2008 г., 1 сентября 2009 г. и 1 октября 2008 г. должна формироваться исходя из выручки именно 3 квартала 2009 г. (июль-сентябрь).

Но ведь по правилам бухгалтерского учета месячная и квартальная отчетность считаются промежуточными, и они составляются нарастающим итогом с начала отчетного года (п. 3 ст. 14 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Именно нарастающим итогом должна отражаться выручка в Отчете о прибылях и убытках.

Исходя из этого, при расчете удельного веса выручки бухгалтер может воспользоваться суммарным показателем объема выручки из формы N 2 только единожды и только в I квартале.

Пример.

Предприятие имеет на своем балансе актив - производственное здание площадью 600 кв. м. В целях получения дополнительной прибыли руководство 400 кв. м сдает в аренду. На оставшейся части площади - 200 кв. м - осуществляется предприятием розничная торговля. Остаточная стоимость здания на 1 января 2008 г. составила 3 000 000 рублей. Ежемесячная сумма амортизации по зданию составляет 100 000 рублей.

По истечении 2008 г. предприятию предстоит заплатить налог на имущество. Как в данном случае не ошибиться, что нужно знать, нет ли здесь каких либо подвохов?

Еще раз напомним, налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения (п. 1 ст. 375 НК РФ).

А с 1 января 2008 г. среднегодовая стоимость имущества при этом определяется, как частное от деления суммы, полученной от сложения остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и на последнее число текущего налогового периода (года). Существует разъяснение Минфина (Письмо N 03-06-01-04/195 от 26.10.2006 г.), в котором остаточная стоимость облагаемого имущества для целей исчисления налога на имущество предприятий должна формироваться исходя из следующих показателей по состоянию на:

1) 1 января, 1 февраля, 1 марта и 1 апреля - выручки от реализации товаров (работ, услуг) за I квартал (за январь-март);

2) 1 мая, 1 июня и 1 июля - выручки за II квартал (апрель-июнь);

3) 1 августа, 1 сентября и 1 октября - выручки за III квартал (июль-сентябрь);

4) 1 ноября, 1 декабря и 1 января года, следующего за налоговым периодом, - выручки за IV квартал (октябрь-декабрь).

Следовательно, при расчете стоимости имущества на 1 января текущего года используются данные выручки за I квартал текущего года, а на 1 января следующего года - данные за IV квартал текущего года.

Предположим, что в условиях нашего примера доля выручки от сдачи имущества в аренду в общем объеме выручки составила: по итогам I квартала 2008 г. - 58%; по итогам II квартала - 55%; по итогам III квартала - 35%; по итогам IV квартала - 45%.

------------T------------T-------------------------------------------T-----------------------------¬

¦    По     ¦ Остаточная ¦Доля дохода от сдачи имущества в  аренду  в¦Остаточная стоимость  здания,¦

¦состоянию  ¦ стоимость  ¦общем объеме выручки, %                    ¦включаемая в  налоговую  базу¦

¦    на     ¦  здания,   ¦                                           ¦по налогу на имущество, руб. ¦

¦           ¦    руб.    ¦                                           ¦                             ¦

+-----------+------------+-------------------------------------------+-----------------------------+

¦01.01.2008 ¦ 3 000 000  ¦                    58                     ¦          1 740 000          ¦

+-----------+------------+-------------------------------------------+-----------------------------+

¦01.01.2008 ¦ 2 900 000  ¦                    58                     ¦          1 682 000          ¦

+-----------+------------+-------------------------------------------+-----------------------------+

¦01.02.2008 ¦ 2 800 000  ¦                    58                     ¦          1 624 000          ¦

+-----------+------------+-------------------------------------------+-----------------------------+

¦01.03.2008 ¦ 2 700 000  ¦                    58                     ¦          1 566 000          ¦

+-----------+------------+-------------------------------------------+-----------------------------+

¦01.04.2008 ¦ 2 600 000  ¦                    55                     ¦          1 430 000          ¦

+-----------+------------+-------------------------------------------+-----------------------------+

¦01.05.2008 ¦ 2 500 000  ¦                    55                     ¦          1 375 000          ¦

+-----------+------------+-------------------------------------------+-----------------------------+

¦01.06.2008 ¦ 2 400 000  ¦                    55                     ¦          1 320 000          ¦

+-----------+------------+-------------------------------------------+-----------------------------+

¦01.07.2008 ¦ 2 300 000  ¦                    35                     ¦          805 000            ¦

+-----------+------------+-------------------------------------------+-----------------------------+

¦01.08.2008 ¦ 2 200 000  ¦                    35                     ¦          770 000            ¦

+-----------+------------+-------------------------------------------+-----------------------------+

¦01.09.2008 ¦ 2 100 000  ¦                    35                     ¦          735 000            ¦

+-----------+------------+-------------------------------------------+-----------------------------+

¦01.10.2008 ¦ 2 000 000  ¦                    45                     ¦          900 000            ¦

+-----------+------------+-------------------------------------------+-----------------------------+

¦01.11.2008 ¦ 1 900 000  ¦                    45                     ¦          855 000            ¦

+-----------+------------+-------------------------------------------+-----------------------------+

¦32.12.2008 ¦ 1 800 000  ¦                    45                     ¦          810 000            ¦

+-----------+------------+-------------------------------------------+-----------------------------+

¦В итоге  за¦ 31 200 000 ¦                                           ¦          15 612 000         ¦

¦2008 г.    ¦            ¦                                           ¦                             ¦

L-----------+------------+-------------------------------------------+------------------------------

Среднегодовая стоимость имущества, подлежащая обложению налогом на имущество, составит 1 200 923 рубля (15 612 000 руб. / 13 мес.).

И если ставка налога на имущество, предположим, - 2,0%, то сумма налога на имущество за 2008 г. должна быть 24 185 рублей (1 200923 руб. х 2,0%), а если ставка установлена 2,2%, то сумма налога составит 26 420 (1 200 923 руб. х 2,2 ).

Но ведь в предприятии может одновременно быть и выручка, полученная от деятельности с общим режимом и ЕНВД. Как быть с ней?

На основании Письма Минфина N 03-06-01-04/195 от 26.10.2006 г., N 03-11-02-185 от 23.08.2006 г. необходимо знать и помнить, что при расчете доли стоимости имущества для целей исчисления налога на имущество не должна учитываться выручка от реализации товаров (работ, услуг), полученная от непосредственного использования имущества, обособленный учет которого обеспечен в рамках деятельности, связанной с общим режимом или ЕНВД.

Но так как порядок раздельного учета с целью определения стоимости имущества для исчисления налога напрямую Налоговым кодексом не установлен, то приведенный алгоритм расчета не является единственным.

Предприятие также может использовать любой другой метод расчета стоимости имущества, включаемого в налоговую базу по налогу на имущество. Единственным условием будет то, что его необходимо закрепить учетной политикой предприятия. Такое право дает и Минфин России (Письма N 03-06-01-04/195 от 26.10.2006 г., N 03-11-02-185 от 23.08.2006 г.).

Для примера можно показать, что для целей исчисления налога на имущество предприятием могут применяться такие показатели, как:

1) площадь объекта недвижимого имущества;

2) пробег в километрах по данным путевых листов (по транспортным средствам) и т.п., все будет зависеть от специфики предприятий и их доходной деятельности.

Предприятие на своем балансе имеет два здания. И одно из них целиком сдается в аренду. Во втором часть площадей занимает административное здание предприятия, часть площадей сдается в аренду, а первый этаж здания предприятие использует для магазина розничной торговли. Розничная торговля по решению местного законодательства переведена на ЕНВД.

В предложенном примере первое здание целиком должно облагаться налогом на имущество. А вот стоимость второго здания придется делить.

Нам необходимы данные по выручке предприятия. Данные будем использовать без учета НДС. Допустим, что по итогам I квартала 2008 г. выручка в целом по предприятию составила 7 500 000 рублей, в том числе:

1) арендная плата по первому зданию - 4 000 000 руб.;

2) арендная плата по второму зданию - 2 000 000 руб.;

3) выручка магазина от розничной торговли- 1 500 000 руб.

Для того чтобы определить стоимость второго здания, которая должна облагаться налогом на имущество, необходимо будет взять только выручку, относящуюся ко второму зданию. Данные для расчета будут таковы: общая выручка - 3 500 000 рублей, в том числе:

1) аренда - деятельность по общему режиму - 2 000 000 руб.;

2) магазин - деятельность переведенная на ЕНВД - 1 500 000 руб.

Соответственно, по данным за I квартал 2008 г., налогом на имущество будет облагаться 57% (2 000 000 руб. / 3 500 000 руб.).

Предприятию в ходе своей деятельности приходится заниматься как оптовой, так и розничной торговлей. Розничная торговля по решению местного законодательства переведена на ЕНВД.

В предприятии существует склад, площадь которого 550 кв. м. В 2008 г. предприятие отвело 250 кв. м склада под оптовую продажу и 100 кв. м - под розничную.

Среднегодовая стоимость склада за 2006 г. составила 900 000 рублей.

Учетной политикой предприятия предусмотрено, что стоимость основных средств, облагаемых налогом на имущество, определяется пропорционально площади, используемой в деятельности, облагаемой по общему режиму.

Бухгалтеру предприятия необходимо рассчитать стоимость склада, с которой нужно заплатить налог на имущество за 2008 г. Налог составит 384 000 рублей. (100 кв. м / 250 кв. м х 960 000 руб.).

Однако по-прежнему воспользоваться таким способом определения стоимости имущества можно только в том случае, если точно известно, какая часть основных средств используется при осуществлении конкретного вида деятельности. И если, например, в собственности предприятия будет находиться административное здание, в котором размещены отделы, обслуживающие всю деятельность предприятия, то в этом случае точно разделить площадь здания по видам деятельности не получится. И тогда налог на имущество по зданию придется считать пропорционально выручке от реализации товаров (работ, услуг).

Налог на землю

Несомненно, в последние годы в России произошли просто кардинальные изменения в системе исчисления и взимания земельных платежей, по сути, произошел принципиальный поворот в сторону рыночного подхода к землепользованию. И сейчас, когда получены первые практические результаты реформы (положения гл. 31 Земельный налог РФ второй год применяются в Москве и первый год в регионах), возникла необходимость своевременно исправить допущенные ошибки, чтобы обеспечить в перспективе развитие не только фискальной, но и стимулирующей функции данного налога, а, следовательно, оценить влияние новой методики на эффективность управления российскими земельно-имущественными комплексами.

Что такое недвижимость? Недвижимость - это то, что неразрывно связано с землей. А раз есть земля, как объект недвижимости, то надо платить налог, и в данном случае земельный. Ведь в соответствии с п. 1 ст. 552 ГК РФ здание приобретается вместе с земельным участком, на котором оно находится, и оно необходимо для его использования (если в договоре купли-продажи не записаны другие условия). Таким образом, приобретая недвижимое имущество, находящееся на участке земли, принадлежащем продавцу на праве собственности, предприятие сразу становится собственником и земельного участка, находящегося под объектом недвижимости.

Объектом налогообложения земельным налогом признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен земельный налог.

Земельные участки могут находиться в государственной, муниципальной и частной собственности. При этом государственная собственность подразделяется на федеральную собственность и собственность субъектов Российской Федерации.

Под земельным участком, как объектом налогообложения земельным налогом, следует понимать часть поверхности земли, в том числе почвенный слой, границы которой описаны и удостоверены в установленном порядке.

В соответствии с ЗК РФ в Российской Федерации земли подразделяются на семь категорий по своему целевому назначению:

1) земли сельскохозяйственного назначения;

2) земли поселений;

3) земли промышленности, транспорта, связи, радиовещания, телевидения, информатики, земли для обеспечения космической деятельности, земли обороны, безопасности и земли иного специального назначения;

4) земли особо охраняемых территорий и объектов;

5) земли лесного фонда;

6) земли водного фонда;

7) земли запаса.

Все перечисленные земли должны использоваться в соответствии с установленным для них целевым назначением. При этом правовой режим земель определяется исходя из их принадлежности к той или иной категории земель и вида разрешенного использования конкретного земельного участка в соответствии с зонированием территории.

Важно иметь в виду, что поскольку данный налог является местным, средства от уплаты налога за все земельные участки, расположенные в границах муниципального образования (г. Москвы и Санкт-Петербурга), в полном объеме будут зачисляться в соответствующий местный бюджет. И это не будет зависеть от формы собственности на земельные участки, в том числе независимо от процесса разграничения государственной собственности на землю.

Налогоплательщиками земельного налога согласно ст. 388 НК РФ признаются предприятия и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

В постоянное (бессрочное) пользование земельные участки могут предоставляться только государственным и муниципальным учреждениям, федеральным казенным предприятиям, а также органам государственной власти и органам местного самоуправления.

В то же время право постоянного (бессрочного) пользования находящимися в государственной или муниципальной собственности земельными участками, возникшее у юридических лиц до введения в действие Земельного кодекса РФ, сохраняется. Об этом сказано в ст. 20 Земельного кодекса РФ.

При этом собственностью юридических лиц являются земельные участки, приобретенные этими лицами по основаниям, предусмотренным законодательством РФ. Это положение следует из п. 1 ст. 15 Земельного кодекса РФ.

Еще с 1 января 2006 г. все предприятия перешли на новый порядок расчета земельного налога. Раньше он определялся путем корректировки нормативной стоимости каждого участка на поправочные коэффициенты в зависимости от назначения земель и их месторасположения. Теперь согласно гл. 31 НК РФ базой для расчета является кадастровая стоимость земли.

И поскольку земельный налог относится к местным налогам, то он вводится в действие и прекращает действовать только в соответствии с НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, и обязателен к уплате на территории этих же муниципальных образований (ст. 387 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 388 НК РФ предприятие может быть признано плательщиком земельного налога в случае, если ему принадлежит земельный участок на праве собственности или постоянного (бессрочного) владения. Если же у предприятия имеется земельный участок на праве безвозмездного срочного пользования или переданный по договору аренды, то в этом случае обязанности уплаты земельного налога не возникает (п. 2 ст. 388 НК РФ).

На основании п. 2 ст. 3 Федерального закона от 25.10.2001 г. N 137-ФЗ "О введении в действие Земельного кодекса РФ" юридические лица, за исключением указанных в п. 1 ст. 20 Земельного кодекса РФ, обязаны были до 1 января 2008 г. переоформить право постоянного (бессрочного) пользования земельными участками на право аренды или приобрести их в собственность. С 1 января 2006 г. и до переоформления указанного права на право аренды предприятие является плательщиком земельного налога.

Считая земельный участок объектом налогообложения, следует руководствоваться Постановлением Пленума ВАС РФ от 24.03.2005 г. N 11 "О некоторых вопросах, связанных с применением земельного законодательства". В данном документе обращено внимание предприятий на то, что при несвоевременной регистрации земельных участков налоговые органы вправе доначислить земельный налог и предъявить налоговые санкции. Если документы на государственную регистрацию не поданы, то это можно будет рассматривать, как сокрытие объекта налогообложения (п. 2 ст. 110 НК РФ). А этот факт в соответствии со ст. 122 НК РФ влечет за собой наложение штрафа в размере 20% от не уплаченных сумм налога (при умышленном же сокрытии размер штрафа составляет 40%). Кроме этого, на собственника, арендатора или иного пользователя при несоблюдении установленного порядка государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним в соответствии с ст. 19.21 Кодекса об административных правонарушениях РФ налагается административный штраф:

1) на должностных лиц в размере от 30 до 40 МРОТ;

2) на юридических лиц в размере от 300 до 400 МРОТ.

Налоговая база по земельному налогу определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со ст. 389 НК РФ. Сведения о стоимости земельных участков содержатся в государственном земельном кадастре. Государственную кадастровую оценку земель и представление ее результатов осуществляет Роснедвижимость, которая также организует ведение государственного земельного кадастра, создание и ведение государственного кадастра объектов недвижимости, осуществляет государственный земельный контроль, предоставляет заинтересованным лицам сведения государственного земельного кадастра. Порядок проведения государственной кадастровой оценки земель всех категорий на территории РФ определяется Правилами проведения государственной кадастровой оценки земель, утвержденными Постановлением Правительства РФ N 316 от 08.04.2000 г.

В соответствии со ст. 391 НК РФ налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка, как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. Налоговая база по земельному налогу устанавливается отдельно в отношении долей в праве общей собственности на земельный участок, если налогоплательщиками по данным земельным участкам признаются разные лица или по ним установлены различные налоговые ставки.

В п. 1 ст. 390 НК РФ сказано, что платить налог нужно с кадастровой стоимости земли. Определить эту стоимость должно Федеральное агентство кадастра объектов недвижимости. Это и будет являться налоговой базой. Берется эта величина из Единого государственного земельного кадастра. Если же не определена кадастровая стоимость, то можно применять нормативную стоимость земли. Это сказано в п. 13 ст. 3 Федерального закона N 137-ФЗ от 25 октября 2001 г..

На основании существующей редакции п. 14 ст. 396 НК РФ по результатам проведения государственной кадастровой оценки земель кадастровая стоимость земельных участков по состоянию на 1 января каждого календарного года должна доводиться до сведения налогоплательщиков. Порядок доведения при этом возложен на органы местного самоуправления. Сведения должны быть доведены до налогоплательщика не позднее 1 марта этого года.

И вот еще одно новшество 2008 г.

Основано это на том, что органы местного самоуправления не располагают сведениями о кадастровой стоимости конкретных земельных участков.

Такими сведениями о кадастровой стоимости конкретных земельных участков обладают только органы Роснедвижимости, ведь именно они осуществляют государственную кадастровую оценку земель, и именно они предоставляют такие сведения в ФНС России.

Теперь с 2008 г. органы, ведущие государственный земельный кадастр, ежегодно до 1 февраля года, являющегося налоговым периодом, обязаны сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения сведения о земельных участках, признаваемых объектом налогообложения, по состоянию на 1 января того же года.

Однако кадастровая оценка, в отличие от рыночной, не может учитывать индивидуальных особенностей каждого конкретного земельного участка. Она выполняется по четырнадцати видам разрешенного использования земельного участка на весь кадастровый квартал и механически переносится на каждый конкретный участок, входящий в данный кадастровый квартал.

Нельзя приравнивать рыночную и кадастровую стоимости земельного участка в силу следующих существенных отличий:

1) массовость. Кадастровая оценка, в отличие от рыночной, не может учитывать индивидуальных особенностей каждого конкретного земельного участка. Она выполняется по четырнадцати видам разрешенного использования земельного участка на весь кадастровый квартал и механически переносится на каждый конкретный участок, входящий в данный кадастровый квартал;

2) долгосрочность. Кадастровая стоимость фиксируется на определенную дату, причем дата утверждения результатов кадастровой оценки, как правило, существенно позднее даты фактического проведения оценки и используется в течение определенного количества последующих лет. В свою очередь, рыночная стоимость, хотя она и отражает представление о наиболее вероятной цене сделки на конкретную дату тоже в прошлом, как правило, рекомендуется к использованию в течение незначительного промежутка времени;

3) следование законодательству об оценочной деятельности. Кадастровая стоимость определяется с учетом оценочных показателей, таких как характеристика объекта, влияющая на его стоимость, из которой можно выделить следующие:

а) местоположение, доступность к центру города, местам трудовой деятельности, объектам социального и культурно-бытового обслуживания населения;

б) уровень развития инженерной инфраструктуры и благоустройства территории;

в) уровень развития сферы социального и культурно-бытового обслуживания населения;

г) состояние окружающей среды;

д) эстетическая и историческая ценность застройки, ландшафтная ценность территории;

е) инженерно-геологические условия строительства и степень подверженности территории воздействию чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера.

Методологические истоки формирования налоговой базы - кадастровой стоимости - в целом понятны, поэтому рассмотрим налоговые ставки. Здесь федеральное законодательство дает органам местного самоуправления некоторую свободу, закрепив в НК РФ максимальные размеры ставок земельного налога, разделив их на две группы.

Первая группа - до 0,3%. Касается земельных участков, отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в поселениях и используемых для сельскохозяйственного производства; занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или предоставленных для жилищного строительства; предоставленных для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства.

Вторая группа - до 1,5%. К ней относятся прочие земельные участки. Конкретный размер ставок определяется представительными органами муниципальных образований.

Что еще важно знать? Что налоговая база по земельному налогу, определенная на 1 января, не подлежит изменению в течение всего налогового периода. (Письмо ФНС России от 22.09.2006 г. N ГВ-6-21/952@ "О земельном налоге"). В этом письме говорится: налоговая база по земельному налогу, представляющая собой кадастровую стоимость земельного участка, определяется на 1 января (п. 1 ст. 390, п. 14 ст. 396 НК РФ). Таким образом, Налоговый кодекс не позволяет корректировать этот показатель в течение налогового периода (в отличие, например, от налоговой базы по налогу на имущество, которая согласно п. 1 ст. 375 НК РФ определяется как среднегодовая стоимость имущества). Поэтому изменение кадастровой стоимости земли (например, вследствие перевода земель из одной категории в другую или изменения вида разрешенного использования участка) учитывается при налогообложении только в следующем налоговом периоде. Но из этого правила Минфин России все же делает, правда, всего лишь одно исключение - пересчет налога возможен, если результаты государственной кадастровой оценки земли по состоянию на 1 января изменяются обратным числом (например, из-за технических ошибок или судебного решения).

На самом деле исключение, названное министерством, не единственное. Так, правило о неизменности налоговой базы не действует еще и тогда, когда кадастровая стоимость уменьшается или увеличивается из-за изменения границ самого участка. В этом случае в течение налогового периода происходит одновременное прекращение (в отношении первоначального земельного участка) и возникновение (в отношении нового земельного участка) права собственности (постоянного (бессрочного) пользования, пожизненного наследуемого владения). А в таком случае должны применяться правила п. 7 ст. 396 НК РФ. Согласно этим правилам сумма налога рассчитывается исходя из фактического периода времени, в течение которого налогоплательщик был собственником земли (обладал в ее отношении другими правами).

Также нужно заметить, что правило, приведенное в Письме Минфина России, касается именно налоговой базы. Это значит, что при переводе земельного участка в другую категорию или изменении условий его использования, налогоплательщики вправе применить соответствующую налоговую ставку уже в текущем периоде (ст. 394 НК РФ).

На основании вышеизложенного делаем вывод:

Изменение кадастровой стоимости одного и того же участка земли, произошедшее в течение года, не влияет на размер налоговой базы текущего налогового периода.

При изменении кадастровой стоимости из-за изменения границ земельного участка налог рассчитывается по правилам п. 7 ст. 396 НК РФ.

При изменении в течение налогового периода категории земельного участка или его назначения ставка налога также может изменяться.

Федеральный закон 216-ФЗ от 24.07.2007 г. внес изменения в гл. 31 "Земельный налог" НК РФ.

Остановимся на этих изменениях.

Статья 391 п. 1 дополнена следующим содержанием. Теперь налоговая база в отношении земельного участка, находящегося на территориях нескольких муниципальных образований, определяется по каждому муниципальному образованию отдельно. А налоговая база в отношении доли земельного участка, расположенного в границах соответствующего муниципального образования, определяется как доля кадастровой стоимости всего земельного участка, пропорциональная указанной доле земельного участка.

В этой же статье установлен порядок определения налоговой базы в отношении земельных участков, расположенных на территории нескольких муниципальных образований.

При этом сумма земельного налога должна определяться как произведение налоговой базы, рассчитанной для соответствующей площади земельного участка, и налоговой ставки, установленной на территории муниципального образования, где расположена данная часть земельного участка (гл. 31 НК РФ).

Изменены отчетные периоды по земельному налогу. Так, в п. 2 ст. 393 НК РФ слова "полугодие и девять месяцев" заменены Законом N 216-ФЗ словами "второй квартал и третий квартал".

На основании п. 2 ст. 393 НК РФ отчетными периодами по земельному налогу для налогоплательщиков - организаций и физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями, признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

Но в п. 6 ст. 396 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, в отношении которых отчетный период определен как квартал, исчисляют суммы авансовых платежей по земельному налогу по истечении I, II и III кварталов текущего налогового периода. При этом в соответствии с п. 3 ст. 398 НК РФ установлено, что расчеты сумм по авансовым платежам по земельному налогу представляются налогоплательщиками в течение налогового периода не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом (то есть I квартала, полугодия и 9 месяцев).

Для единообразного исчисления сумм авансовых платежей и приведения в соответствие вышеназванных статей НК РФ и было внесено изменение в п. 2 ст. 393 НК РФ. Теперь на основании изменений отчетными периодами с 1 января 2008 г. признаются: I квартал, II квартал и III квартал календарного года.

Давайте на примере рассмотрим разницу в исчислении налога.

Пример.

Предприятием 9 февраля 2006 г. в собственность приобретен земельный участок, кадастровая стоимость которого составила 800 000 рублей. Местными органами налоговая ставка установлена в размере 1,5%.

Рассмотрим исчисление авансовых платежей по земельному налогу согласно старому порядку, действующему до 1 января 2008 г.

Для этого определим коэффициент К2. Он определяется как отношение числа полных месяцев, в течение которых земельный участок находится в пользовании, к числу календарных месяцев в отчетном периоде:

за I квартал: К2 = 2 мес. / 3 мес. = 0,67;

за I полугодие: К2 = 5 мес. / 6 мес. = 0,83;

за 9 месяцев: К2 = 8 мес. / 9 мес. = 0,89.

Авансовые платежи по земельному налогу, подлежащие уплате в бюджет, по итогам отчетных периодов составят:

за I квартал - 2 010 руб. ((800 000 руб. х 1,5% х 0,67) / 4);

за I полугодие - 2 490 руб. ((800 000 руб. х 1,5% х 0,83) / 4);

за 9 месяцев - 2 670 руб. ((800 000 руб. х 1,5% х 0,89) / 4).

Всего в течение налогового периода предприятие должно уплатить сумму авансовых платежей по земельному налогу в размере 7 170 рублей (2 010 руб. + 2 490 руб. + 2 670 руб.).

Годовая сумма земельного налога коэффициент (К2) определяется следующим образом:

К2 = 11 мес. / 12 мес. = 0,92.

Сумма налога за налоговый период составит 11 040 рублей (800 000 руб. х 1,5% х 0,92).

Сумма земельного налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, составит 3 870 рублей (11 040 руб. - 7 170 руб.).

А теперь произведем расчет исчисления авансовых платежей по земельному налогу согласно порядку, действующему с 1 января 2008 г.

Исчисление суммы авансового платежа, подлежащей уплате в бюджет за I квартал, II квартал, III квартал производим с помощью коэффициента (К2). Данный коэффициент определяется как отношение числа полных месяцев, в течение которых земельный участок находится в пользовании, к числу календарных месяцев в отчетном периоде:

за I квартал: К2 = 2 мес. / 3 мес. = 0,67;

за II квартал: К2 = 3 мес. / 3 мес. = 1;

за III квартал: К2 = 3 мес. / 3 мес. = 1.

На основании этого авансовые платежи по земельному налогу, подлежащие уплате в бюджет, по итогам отчетных периодов составят:

за I квартал - 2 010 руб. ((800 000 руб. х 1,5% х 0,67) / 4);

за II квартал - 3 000 руб. ((800 000 руб. х 1,5% х 1) / 4);

за III квартал - 3 000 руб. ((800 000 руб. х 1,5% х 1) / 4).

Всего в течение налогового периода предприятие должно уплатить сумму авансовых платежей по земельному налогу в размере 8 010 рублей (2 010 руб. + 3 000 руб. + 3 000 руб.).

А сумма земельного налога за налоговый период составит 11 040 рублей (800 000 руб. х 1,5% х 0,92).

Сумма земельного налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, составит 3 030 рублей (11 040 руб. - 8 010 руб.).

Законом N 216-ФЗ в подп. 1 п. 1 ст. 394 НК РФ много внесено изменений. Это касается и применения налоговых ставок по земельному налогу в отношении земельных участков, предоставленных для жилищного строительства и приобретенных для жилищного строительства.

Давайте немного остановимся на этих изменениях.

До внесения изменений в указанную статью в правоприменительной практике мнения по вопросу, какую ставку применять к земельным участкам, приобретенным для ведения жилищного строительства (0,3 или 1,5%), расходились.

В настоящее время ст. 394 НК РФ для исчисления земельного налога определены только две предельные величины налоговых ставок в размере 0,3 и 1,5% от налоговой базы.

А в отношении земельных участков, предоставленных для жилищного строительства (в том числе и предоставленных в собственность) определена предельная ставка налога в размере 0,3%.

Но на основании Земельного кодекса Российской Федерации (ЗК РФ) земельные участки могут ведь и приобретаться в собственность. Они могут также и предоставляться в собственность физическим и юридическим лицам из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности.

Обратимся к ст. 15 ЗК РФ. В данной статье установлено, что частной собственностью являются земельные участки, приобретенные гражданами и юридическими лицами по основаниям, предусмотренным законодательством РФ. При этом земельные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности, могут быть предоставлены в собственность граждан и юридических лиц. Исключением при этом будут служить земельные участки, которые согласно ЗК РФ, федеральным законам не могут находиться в частной собственности.

А в соответствии со ст. 28 ЗК РФ предоставление земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, в собственность граждан и юридических лиц производится за плату. Это может осуществляться и бесплатно в случаях, предусмотренных ЗК РФ, федеральными законами и законами субъектов Российской Федерации.

На основании изложенных положений ЗК РФ, при исчислении земельного налога, положения ст. 394 НК РФ должны одинаково применяться в отношении земельных участков, предоставленных или приобретенных для жилищного строительства.

Следовательно, предельную величину налоговой ставки земельного налога в размере 0,3% необходимо применять в отношении земельных участков как предоставленных, так и приобретенных для жилищного строительства.

Такой же подход должен применяться и при реализации положений п. 15 и 16 ст. 396 НК РФ, в которых предусматривается применение повышающих коэффициентов при исчислении земельного налога при ведении жилищного строительства.

Чем были вызваны внесенные изменения в ст. 396 НК РФ? Это вызвано необходимостью урегулирования в рамках налогового законодательства вопросов применения ставок земельного налога и соответствующих повышающих коэффициентов по землям, предоставленным или приобретенным для жилищного строительства.

Следует отметить, что новые нормы вступают в силу с 1 января 2008 г.

Теперь по-новому определяется налоговая ставка в отношении земельных участков, предоставленных (приобретенных) для жилищного строительства, личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества, дачного хозяйства.

Кроме этого, указанный закон уточнил положения доведения сведений до налогоплательщика о кадастровой стоимости земельных участков и уточнил отчетные периоды для налогоплательщиков - организаций и физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями, и использующих в предпринимательской деятельности принадлежащие им на праве собственности или на праве постоянного (бессрочного) пользования земельные участки.

Как уже было отмечено, на основании внесенных изменений в ст. 394 НК РФ теперь для исчисления земельного налога установлены две предельные величины налоговых ставок - 0,3 и 1,5% от налоговой базы.

Когда же и какие ставки применять, возникает вопрос.

В п. 1 данной статьи определены категории земель, в отношении которых применяются указанные ставки.

Так, предельная величина ставки налога в размере 0,3% должна использоваться при налогообложении земельных участков, предоставленных под жилищное строительство (в том числе в собственность) и для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства, а также для дачного хозяйства.

При исчислении земельного налога нормы ст. 394 НК РФ следует одинаково применять в отношении земельных участков, предоставленных или приобретенных для жилищного строительства и для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства, а также для дачного хозяйства. В связи с этим Законом N 216-ФЗ в ст. 394 Кодекса внесено дополнение. В частности, налоговая ставка 0,3% применяется по земельным участкам, как предоставленным, так и приобретенным налогоплательщиком для жилищного строительства, личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества, животноводства и дачного хозяйства.

Необходимо отметить, что по земельным участкам, приобретенным для жилищного строительства и находящимся в общей долевой собственности, налоговая база должна определяться пропорционально доле каждого налогоплательщика в общей долевой собственности. При этом налоговая ставка по таким земельным участкам также будет составлять 0,3%.

Пример.

В апреле 2008 г. ООО "Свет" и ООО "Луч" долевым участием приобрели земельный участок.

Данный земельный участок предназначен для жилищного строительства.

Доли права на земельные участки распределены следующим образом: ООО "Свет" - 55% и ООО "Луч" - 45%. Кадастровая стоимость земельного участка - 15 000 000 рублей.

Определим налоговую базу по земельному налогу в соответствии с принадлежащими предприятиям долями:

ООО "Свет" - 15 000 000 х 55% = 8 250000;

ООО "Луч" -15 000 000 х 45%=6 750000.

Рассчитаем сумму земельного налога исходя из налоговой ставки 0,3% (используемой по землям, приобретенным для жилищного строительства).

Сумма налога, исчисленная по части земельного участка, закрепленного за ООО "Свет", составит 24750 рублей (8 250 000 руб. х 0,3%), а за ООО "Луч" - 20 250 рублей (6 750 000 руб. х 0,3%).

Пример.

Двумя физическими лицами (Сидоровым и Михайловым) для жилищного строительства приобретен земельный участок, кадастровой стоимостью 800 000 рублей Данный земельный участок находится в общей совместной собственности.

Поскольку земельный участок находится в общей совместной собственности, то налоговики будут определять налоговую базу в равных долях (50%).

Следовательно, налоговая база и для Сидорова, и для Михайлова будет равной и составит 400 000 рублей (800 000 х 50%).

Соответственно сумма земельного налога будет рассчитываться как произведение налоговой базы и налоговой ставки 0,3%.

И для Сидорова, и для Михайлова она будет равной 1 200 рублей ( 400 000 х 0,3%).

Что касается земельных участков, которые предоставлены для жилищного строительства и на которых строительство уже завершено, возведены жилые дома, то здесь налоговые ставки применяются следующим образом: по земельным участкам, занятым жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса), ставка налога не может превышать 0,3% кадастровой стоимости земельного участка (подп. 1 п. 1 ст. 394 НК РФ).

Следовательно, из изложенного делаем вывод, что, если представительные органы муниципальных образований установили налоговые ставки не выше 0,3% по земельным участкам, занятым объектами жилого фонда, торговли, сферы обслуживания, гаражами, то в отношении доли в праве на земельный участок, приходящейся на нежилые помещения в многоквартирном доме, льготная ставка 0,3%, установленная на основании подп. 1 п. 1 ст. 394 Налогового кодекса, применяться не может.

Немного остановимся на определении налоговой базы по земле, расположенной в нескольких муниципальных образованиях.

В Налоговом кодексе, главе 31, не содержатся правила, которые указывали бы, как следует определять налоговую базу по земельным участкам, расположенным на территории нескольких муниципальных образований.

А поэтому в соответствии с Законом N 216-ФЗ в ст. 391 Кодекса включено положение о порядке определения налоговой базы в отношении земельных участков, расположенных на территории нескольких муниципальных образований.

Теперь налоговая база по земельному участку, находящемуся на территориях нескольких муниципальных образований, определяется по каждому муниципальному образованию (городам федерального значения Москве и Санкт-Петербургу).

При этом налоговая база в отношении доли земельного участка, расположенной в пределах одного муниципального образования, рассчитывается как доля кадастровой стоимости всего земельного участка, пропорциональная указанной доле земельного участка.

Пример.

В ОАО "Сокол" имеется земельный участок, который расположен на территории трех муниципальных образований. По всему участку проходит линия электропередач. Кадастровая стоимость земельного участка составляет 10 000 000 рублей.

Земельный участок ОАО "Сокол" по долям распределяется следующим образом.

На территории первого муниципального образования - 30% от общей кадастровой стоимости участка, на территории второго - 45% и на территории третьего - 25%.

Определим налоговую базу:

1) по первому муниципальному образованию она составит 3 000 000 руб. (10 000 000 руб. х 30%);

2) по второму - 4 500 000 руб. (10 000 000 руб. х 45%);

3) по третьему - 2 500 000 руб. (10 000 000 руб. х 25%).

А теперь определим сумму земельного налога.

Сумма земельного налога по участкам, расположенным на территории нескольких муниципальных образований, это произведение налоговой базы, рассчитанной для соответствующей доли земельного участка, и налоговой ставки, установленной на территории муниципального образования, где расположена данная доля земельного участка.

Предположим, что представительные органы первого муниципального образования установили для земельных участков, которые заняты линией электропередач, проходящим по территории данного муниципального образования, налоговую ставку в размере 1,3%, второго муниципального образования - 1,5% и третьего муниципального образования - 1,2%.

Тогда сумма земельного налога по земельному участку, занимаемому объектом недвижимости, расположенному на территории каждого из муниципальных образований будет равна:

1) первого - 39 000 руб. (3 000 000 руб. х 1,3%);

2) второго - 67 500 руб. (4 500 000 руб. х 1,5%);

3) третьего - 30 000 руб.(2 500 000 руб. х 1,2%).

Существенное изменение внесено в гл. 31 НК РФ. Оно связано с применением повышающих коэффициентов при исчислении налога по земельным участкам, приобретенным (предоставленным) в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства и индивидуального жилищного строительства.

На основании п. 15 ст. 396 НК РФ в отношении земельных участков, приобретенных в собственность указанными лицами для жилищного строительства, за исключением индивидуального жилищного строительства, земельный налог и авансовые платежи исчисляются с учетом коэффициента 2. Данный коэффициент должен быть использован в течение трехлетнего срока проектирования и строительства, вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости. При этом если период проектирования и строительства будет превышать трехлетний срок, то при исчислении налога и авансовых платежей следует применять уже коэффициент 4 (п. 15 ст. 396 НК РФ).

А по земельным участкам, приобретенным в собственность физическими лицами для индивидуального жилищного строительства, применяется коэффициент К2 в течение периода проектирования и строительства, превышающего десятилетний срок, вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости.

Что касается периода, с которого начинается применение перечисленных повышающих коэффициентов по землям, приобретенным (предоставленным) в собственность для жилищного строительства (в том числе и индивидуального), то он НК РФ не установлен.

Права на земельные участки по-прежнему должны подлежать в обязательном порядке регистрации.

На основании этого, Законом 216-ФЗ в ст. 396 НК РФ с 1 января 2008 г. внесены изменения.

Так, по земельным участкам, приобретенным и предоставленным в собственность физическим и юридическим лицам для жилищного строительства (за исключением индивидуального жилищного строительства), суммы налога (суммы авансовых платежей) исчисляются с учетом повышающих коэффициентов, начиная со дня государственной регистрации прав на эти земельные участки, вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект.

Следовательно, в отношении указанных земельных участков суммы налога (суммы авансовых платежей) должны рассчитываться с применением коэффициента 2 в течение трехлетнего срока строительства, начиная со дня государственной регистрации прав на данные земельные участки, вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости.

А если жилищное строительство закончится ранее, т.е. до истечения трехлетнего срока строительства, то сумма налога, уплаченная за этот период сверх суммы налога, исчисленной с учетом коэффициента 1, будет признана суммой излишне уплаченного налога. Данная сумма будет подлежать зачету или возврату предприятию-налогоплательщику.

А при исчислении суммы налога (суммы авансовых платежей) повышающий коэффициент 4 применяется в течение периода, превышающего трехлетний срок строительства, вплоть до даты государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости.

При этом если земельные участки приобретены (или предоставлены) в собственность физическим лицам для индивидуального жилищного строительства, налог (авансовые платежи) должен рассчитываться с учетом повышающего коэффициента 2 по истечении 10 лет со дня государственной регистрации прав на участки, вплоть до государственной регистрации на построенный объект.

Пример.

ЗАО "Смекта" приобрело в собственность ля жилищного строительства земельный участок, права на который были зарегистрированы 3 января 2008 г.

Кадастровая стоимость участка равна 15 000 000 рублей. Налоговая ставка, установленная представительным органом муниципального образования, - 0,3%.

ЗАО "Смекта" обязано при исчислении земельного налога по данному участку применить повышающий коэффициент 2 в течение трехлетнего срока строительства, начиная с даты госрегистрации прав на построенный объект недвижимости.

Таким образом, сумма земельного налога за земельный участок, приобретенный в собственность ЗАО "Смекта" для жилищного строительства, составит:

15 000 000 руб. х 0,3% х 2 = 90 000 руб.

Усложним пример и предположим, что органы муниципального образования установили для ЗАО "Смекта" авансовые платежи по земельному налогу.

При этом пусть приобретенный земельный участок в собственность для жилищного строительства использовался не весь отчетный период, и права на него зарегистрированы не с начала года.

В этом случае сумма исчисленного авансового платежа за отчетный период будет рассчитываться как 1/4 от произведения налоговой базы, налоговой ставки и повышающего коэффициента (исходя из периода строительства объекта недвижимости), а также коэффициента, учитывающего период владения земельным участком.

Пример.

ЗАО "Смекта" приобрело в собственность земельный участок для жилищного строительства 10 марта 2008 г., и права на него зарегистрированы в тот же день. Кадастровая стоимость земельного участка - 1 5 000 000 рублей. Налоговая ставка установлена в размере 0,3%. ЗАО "Смекта" обязано уплачивать авансовые платежи.

Тогда сумма земельного налога, подлежащая уплате в бюджет, составит:

15 000 000 руб. х 0,3% х 0,83 х 2 = 74 700 руб.,

К2 (учитывает период владения) = (10 мес. / 12мес.) = 0,83,

2 - коэффициент, учитывающий период строительства объекта.

При расчете суммы авансового платежа, подлежащей уплате в бюджет за I, II и III кварталы, коэффициент К2 будет определяться, как отношение числа полных месяцев, в течение которых земельный участок находится в пользовании, к числу календарных месяцев в отчетном периоде:

за 1 квартал - К2 = 0,33 (1 мес. / 3 мес.);

за II квартал - К2 = 0,67 (4 мес. / 6 мес.);

за III квартал - К2 = 0,78 (7 мес. / 9 мес.).

А теперь посчитаем авансовые платежи по отчетным периодам с учетом повышающего коэффициента, учитывающего период строительства объекта, и коэффициента, учитывающего период владения участком, составят:

I квартал - 7 425 руб. (1/4 х 15 000 000 руб. х 0,3% х 0,33 х 2);

II квартал - 15075 руб. (1/4 х 15 000 000 руб. х 0,3% х 0,67 х 2);

III квартал - 17 550 руб. (1/4 х 15 000 000 руб. х 0,3% х 0,78 х 2).

Всего в течение налогового периода ЗАО "Смекта" должно уплатить по срокам, установленным нормативным правовым актом представительного органа муниципального образования, суммы авансовых платежей в размере 40 050 рублей (7 425 руб. + 15 075 руб. + 17 550 руб.).

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, - 34 650 рублей (74 700 руб. - 40 050 руб.).

Пример.

Фирма в январе 2008 г. приобрела на аукционе земельный участок. Он состоял из земель, находящихся в муниципальной собственности. Данный участок нужен предприятию для строительства объекта производственного назначения. Его стоимость составила 6 000 000 рублей. Документы на государственную регистрацию права собственности на участок поданы в феврале 2008 г. Как отразить в учете приобретение земельного участка, если в соответствии с учетной политикой в целях налогообложения прибыли расходы на приобретение земельных участков признаются в течение 5 лет?

Начнем с того, что фирма действительно может для строительства объекта приобрести в собственность земельный участок из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности. Это оговорено п. 2 ст. 30, п. 1 ст. 38 Земельного кодекса РФ.

Основанием для составления договора купли-продажи и государственной регистрации права собственности покупателя на земельный участок будет являться протокол о результатах аукциона. Право собственности на земельный участок у покупателя возникает с момента такой регистрации (п. 2 ст. 223 ГК РФ).

За государственную регистрацию прав на недвижимое имущество фирма уплачивает государственную пошлину, размер которой составляет стандартная сумма 7 500 рублей для всех предприятий (п. 1 ст. 11 ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним"; подп. 20 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

В бухгалтерском учете приобретенный за плату земельный участок принимается к учету в состав собственных основных средств по первоначальной стоимости в сумме фактических затрат предприятий на его приобретение. В стоимость включается и сумма, уплачиваемая в соответствии с договором продавцу, а также государственная пошлина, уплаченная в связи с приобретением прав на земельный участок (абз. 2 п. 5, п.п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержден Приказом Минфина России N 26н от 30.03.2001 г.).

На основании абз. 5 п. 17 ПБУ 6/01 земельные участки (как объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются) амортизации не подлежат. Следовательно, стоимость приобретенного земельного участка в бухгалтерском учете предприятия сможет включить в состав расходов только в случае продажи данного земельного участка (абз. 2 п. 3, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России N 33н от 06.05.1999 г.).

В целях налогообложения прибыли расходы на приобретение в собственность земельных участков (из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения, или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках) учитываются в порядке, установленном ст. 264.1 НК РФ.

Расходы на приобретение в собственность указанных земельных участков могут включаться в состав прочих расходов отчетного периода, связанных с производством или реализацией, равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее пяти лет (подп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ).

В нашем примере учетной политикой предприятия установлено, что расходы на приобретение земельных участков учитываются равными долями в течение 5 лет.

А это означает, что согласно подп. 2 п. 3 ст. 264.1 НК РФ, сумма расходов на приобретение земельного участка подлежит включению в состав прочих расходов с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию указанного права, т.е. с момента выдачи органом, осуществляющим государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, расписки в получении документов на государственную регистрацию указанных прав (см. п. 6 ст. 16 Федерального закона N 122-ФЗ).

Таким образом, расходы на приобретение земельного участка признаются в целях налогообложения прибыли, начиная с февраля 2007 г., ежемесячно в сумме 100 000 рублей (6 000 000 руб. / 5 лет / 12 мес.) в течение 5 лет.

А расходы в виде госпошлины за государственную регистрацию права собственности на земельный участок в целях налогообложения прибыли признаются в полной сумме на дату ее начисления к уплате в бюджет (подп. 1 п. 1 ст. 264, подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Поскольку в бухгалтерском учете расходы на приобретение земельного участка (в том числе госпошлина) не учитываются при формировании бухгалтерской прибыли (за исключением случая продажи этого участка), то при признании этих расходов в налоговом учете, предприятие отражает в бухгалтерском учете возникновение постоянных разниц и соответствующих им постоянных налоговых активов (п. 4, 7 Положения по БУ "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России N 114н от 19.11.2002 г.).

В бухгалтерском учете надо сделать следующие записи:

------------------------------------T-----------------T-----------T------------T-------------------¬

¦        Содержание операций        ¦   Дебет счета   ¦   Кредит  ¦   Сумма,   ¦Первичный документ ¦

¦                                   ¦                 ¦   счета   ¦   руб.     ¦                   ¦

+-----------------------------------+-----------------+-----------+------------+-------------------+

¦Произведена  оплата  стоимости при-¦  60 "Расчеты с  ¦     51    ¦  6 000 000 ¦Выписка  банка   по¦

¦обретаемого земельного участка     ¦  поставщиками и ¦"Расчетные ¦            ¦расчетному счету   ¦

¦                                   ¦  подрядчиками"  ¦   счета"  ¦            ¦                   ¦

+-----------------------------------+-----------------+-----------+------------+-------------------+

¦Отражены  вложения  в  приобретение¦08-1 "Вложения во¦     60    ¦  6 000 000 ¦       Акт о       ¦

¦земельного участка, без НДС        ¦   внеоборотные  ¦           ¦            ¦  приеме-передаче  ¦

¦                                   ¦ активы" субсчет ¦           ¦            ¦земельного участка ¦

¦                                   ¦земельные участки¦           ¦            ¦                   ¦

+-----------------------------------+-----------------+-----------+------------+-------------------+

¦Перечислена госпошлина за регистра-¦68-1 "Расчеты  по¦     51    ¦   7 500    ¦Выписка  банка   по¦

¦цию   права   собственности  на зе-¦налогам и сборам"¦           ¦            ¦расчетному счету   ¦

¦мельный участок                    ¦                 ¦           ¦            ¦                   ¦

+-----------------------------------+-----------------+-----------+------------+-------------------+

¦Госпошлина  за  регистрацию   права¦     08-1        ¦    68-1   ¦  7 500     ¦   Бухгалтерская   ¦

¦собственности  включена  в   состав¦                 ¦"Расчеты по¦            ¦      справка      ¦

¦расходов на приобретение земельного¦                 ¦госпошлине"¦            ¦                   ¦

¦участка                            ¦                 ¦           ¦            ¦                   ¦

+-----------------------------------+-----------------+-----------+------------+-------------------+

¦Отражен постоянный налоговый актив ¦ 68-2 Расчеты по ¦99 "Прибыли¦  1 800     ¦  Бухгалтерская    ¦

¦(7 500 х 24%)                      ¦    налогу на    ¦ и убытки" ¦            ¦      справка      ¦

¦                                   ¦     прибыль     ¦           ¦            ¦                   ¦

+-----------------------------------+-----------------+-----------+------------+-------------------+

¦Земельный участок учтен  в  составе¦   01 "Основные  ¦   08-1    ¦  6 007 500 ¦       Акт о       ¦

¦основных средств                   ¦    средства"    ¦           ¦            ¦  приеме-передаче  ¦

¦(6 000 000 + 7500)                 ¦                 ¦           ¦            ¦ объекта основных  ¦

¦                                   ¦                 ¦           ¦            ¦     средств,      ¦

¦                                   ¦                 ¦           ¦            ¦     Инвентарная   ¦

¦                                   ¦                 ¦           ¦            ¦   карточка учета  ¦

¦                                   ¦                 ¦           ¦            ¦ объектов основных ¦

¦                                   ¦                 ¦           ¦            ¦      средств      ¦

L-----------------------------------+-----------------+-----------+------------+--------------------

Давайте рассмотрим еще одну ситуацию, она так же, новая.

Предположим, что в течение календарного года земельный участок, принадлежащий налогоплательщику, переведен из одной категории земель в другую.

Повлияет ли это на определение налоговой базы по земельному налогу, и можно ли менять при этом ставку налога?

Мы уже знаем, что налоговая база для исчисления земельного налога определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения (ст. 390 НК РФ).

Государственная кадастровая оценка земель согласно Правилам проведения государственной кадастровой оценке земель основывается на классификации земель по целевому назначению и виду функционального их использования.

Это означает, что в случае изменения категории земли, к которой принадлежит земельный участок, или в случае изменения вида разрешенного использования земельного участка, это влечет за собой изменение и кадастровой стоимости земельного участка.

В соответствии с п. 1 ст. 391 НК РФ налоговая база для исчисления земельного налога определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость, которая определяется по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

При этом налоговая база, размер которой зависит от стоимостной оценки земельного участка, определяется на конкретную дату (1 января года, являющегося налоговым периодом). Налоговая база не может для целей налогообложения изменяться в течение налогового периода (Письмо Минфина N 03-05-07-02/81 от 16.08.2007 г.).

А потому, по мнению того же Минфина, в случае изменения в течение налогового периода категории земли или вида разрешенного использования земельного участка при исчислении земельного налога в отношении такого земельного участка должна применяться налоговая ставка, установленная для той категории земли или того вида разрешенного использования земельного участка, в соответствии с которыми определена кадастровая стоимость земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

Делаем вывод, что если в течение календарного года земельный участок, принадлежащий налогоплательщику, был переведен из одной категории земель в другую, то данное изменение никак не повлияет на определение налоговой базы, которая должна применяться для исчисления земельного налога в текущем налоговом периоде. Но есть все же одно условие, что в налоговом периоде не произошло изменений результатов государственной кадастровой оценки земли вследствие исправления технических ошибок, судебного решения и т.п., внесенных обратным числом на указанную дату.

Что касается налоговой ставки, то она по земельному налогу в таком случае изменению в течение налогового (отчетного) периода также не подлежит.

4. Правильное применение льгот, льготной ставки

Как и во всех современно развитых странах, в нашей стране уже является нормальной практикой предоставление налоговых льгот приоритетным отраслям промышленности и крупным экономическим проектам. Главное, надо правильно определить такие приоритеты, сформулировать стратегию экономического развития и решить, какие же отрасли и проекты надо поддержать, а какие оставить на свободном рынке, разрешив участие западных корпораций.

На федеральном уровне льготы по налогу на имущество установлены ст. 381 НК РФ. Но так как этот налог является региональным, власти субъектов РФ вправе устанавливать дополнительные льготы, помимо предусмотренных НК РФ. Нужно отметить, что льготы, предусмотренные НК РФ, применяются независимо от того, прописаны они в региональном законе или нет (Письмо МНС России N 21-3-05/233 от 06.06.2004 г.). Льготы, установленные федеральным и региональным законодательством, применяются одновременно и не исключают друг друга (Постановление ФАС ВВО N А79-7862/2005 от 21.02. 2006 г.).

По налогу на имущество существует два вида льгот: федеральные, установленные ст. 381 НК РФ, и региональные, которые определяют в местных законах региональные власти.

Федеральные налоговые льготы тоже можно разделить на два вида: первые предусматривают полное освобождение от уплаты налога, а вторые - только по отдельным видам имущества.

В настоящее время на федеральном уровне льготы по налогу на имущество организаций имеют социальный характер и предусмотрены, например, для организаций уголовно-исполнительной системы, религиозных организаций, общероссийских организаций.

----------------------------------T----------------------------------------------------------------¬

¦Организации                      ¦Льготы, предусматривающие освобождение только по отдельным видам¦

¦                                 ¦имущества, действующие на неопределенное время                  ¦

+---------------------------------+----------------------------------------------------------------+

¦Организации уголовно-исполнитель-¦В отношении имущества, используемого для осуществления возложен-¦

¦ной системы                      ¦ных на них функций                                              ¦

+---------------------------------+----------------------------------------------------------------+

¦Религиозные организации          ¦В отношении имущества, используемого ими для осуществления рели-¦

¦                                 ¦гиозной деятельности                                            ¦

+---------------------------------+----------------------------------------------------------------+

¦Общероссийские общественные орга-¦В  отношении  имущества, используемого ими для осуществления  их¦

¦низации инвалидов                ¦уставной деятельности                                           ¦

+---------------------------------+----------------------------------------------------------------+

¦Организации - производители  фар-¦В отношении имущества, используемого ими для  производства вете-¦

¦мацевтической продукции          ¦ринарных иммунобиологических препаратов                         ¦

+---------------------------------+----------------------------------------------------------------+

¦Организации                      ¦В отношении объектов, признаваемых памятниками истории и культу-¦

¦                                 ¦ры федерального значения                                        ¦

L---------------------------------+-----------------------------------------------------------------

Налогом на имущество организаций не облагаются также следующие виды имущества:

1) ядерные установки, используемые для научных целей, пункты хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ, а также хранилища радиоактивных отходов;

2) ледоколы, суда с ядерными энергетическими установками и суда атомно-технологического обслуживания;

3) железнодорожные пути общего пользования, федеральные автомобильные дороги общего пользования, магистральные трубопроводы, линии энергопередачи - космические объекты.

Во многих регионах при установлении налога на имущество предусмотрены налоговые льготы для организаций сферы физкультурно-спортивных услуг (ФКС). Так, в Санкт-Петербурге и Псковской области от уплаты налога освобождаются организации - в отношении объектов социально-культурной сферы, используемых ими для нужд физической культуры и спорта, социального обеспечения. В этих регионах, а также в Ленинградской области, не облагается налогом имущество бюджетных учреждений, деятельность которых финансируется из регионального или местного бюджета, или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов. Названные льготы имеют большое значение для физкультурно-спортивных организаций.

Согласно действующему законодательству налогоплательщиками либо налоговыми агентами, предоставляющими физкультурно-спортивные и социальные услуги, могут выступать коммерческие и некоммерческие организации, физические лица и индивидуальные предприниматели. Но в отличие от спортивных коммерческих организаций, которые вправе заниматься любыми видами деятельности (не запрещенными законом), некоммерческие организации могут осуществлять только те виды деятельности, которые прямо и исчерпывающе предусмотрены их уставами. Законодательством предусмотрены отдельные виды поддержки деятельности в сфере ФКС, к которой с определенной долей обобщения можно отнести работу с детьми и деятельность организаций инвалидов.

Земельный налог

Внесены изменения в подп. 1 п. 1 ст. 394 НК РФ, и теперь льготные ставки земельного налога (но не более 0,3 процента) в отношении земельных участков для жилищного строительства применяются не только по предоставленным налогоплательщику, но и по приобретенным самим налогоплательщиком участкам.

Также льготные ставки могут применяться по участкам, приобретенным самим налогоплательщиком для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства, дачного хозяйства.

Льготы в виде полного освобождения от уплаты земельного налога, предоставленные определенным категориям налогоплательщиков, приведены в ст. 395 НК РФ.

За последние два года в России также произошли кардинальные изменения и в системе исчисления, и взимания земельных платежей, по сути, произошел принципиальный поворот в сторону рыночного подхода к землепользованию.

В отличие от налога на имущество, Земельный налог относится к местным налогам. А потому, налоговые ставки, налоговые льготы, основания и порядок их применения, установление размера не облагаемой налогом суммы для отдельных категорий налогоплательщиков определяют представительные органы местного самоуправления. Статьей 394 НК РФ предусмотрены максимальные размеры налоговых ставок по некоторым категориям плательщиков:

1) не более 0,3% - в отношении земельных участков, отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в поселениях и используемых для сельскохозяйственного производства;

2) для земель, занятых жилищным фондом;

3) для земель, занятых объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса.

Глава 31 НК РФ предусматривает льготу для организаций и учреждений уголовно-исполнительной системы, религиозных организаций, организаций инвалидов, организаций народных художественных промыслов за земли, напрямую используемые в их профильной деятельности. Все остальные предприятия не платят налог только за земельные участки, занятые государственными автомобильными дорогами общего пользования.

Кроме того, на 5 лет освобождены от налога резиденты особой экономической зоны.

Тем не менее, местные органы власти и законодательные органы Москвы и Санкт-Петербурга могут устанавливать налоговые льготы для отдельных категорий налогоплательщиков в виде не облагаемой налогом суммы (п. 2 ст. 387 НК РФ). Такие льготники для определения налоговой базы вычитают необлагаемую сумму из кадастровой стоимости земли.

Для подтверждения права на льготу необходимо представить документы в налоговый орган по месту нахождения земельного участка.

Иногда имеют место случаи, когда налоговая льгота возникла или прекратилась в течение налогового (отчетного) периода. В таком случае сумму налога в отношении льготного участка рассчитывают с учетом коэффициента использования налоговой льготы (К1). Данный коэффициент определяется как отношение числа месяцев (полных), в течение которых отсутствует льгота, к числу календарных месяцев в налоговом или отчетном периоде (п. 10 ст. 396 НК РФ). Месяц возникновения и месяц прекращения права на льготу принимают за полный месяц. Значение К1 применяют в десятичных дробях с точностью до сотых долей. Именно так об этом сказано в Рекомендациях по заполнению налогового расчета по авансовым платежам по земельному налогу (Приложение N 2 к Приказу Минфина России N 66н от 19.05.2005 г.) (далее - Рекомендации N 66н).

Многие муниципалитеты воспользовались правом, предоставленным им п. 2 ст. 387 НК РФ. Они ввели на своей территории дополнительные налоговые льготы, в том числе для налогоплательщиков, не указанных в ст. 395 НК РФ. Так, например, освобождены от уплаты земельного налога органы государственной власти Москвы в отношении земельных участков, используемых для выполнения возложенных на эти органы функций. Основание - п. 1 ст. 3.1 Закона г. Москвы от 24.11.2004 г. N 74 "О земельном налоге".

В Москве земельный налог не уплачивают учреждения образования, здравоохранения, культуры, спорта и социального обеспечения, финансируемые из бюджетов различных уровней, организации судебной системы и др. В московском Законе содержится положение о том, что предоставленные им налоговые льготы не распространяются на земельные участки, в том числе части и доли, сдаваемые в аренду. Правда, и здесь есть исключения. Это касается учреждений образования, здравоохранения, культуры и спорта, финансируемых из федерального и московского бюджетов, а также органов судебной системы. Условием будет служить то, что арендная плата в полном объеме поступает в доход федерального бюджета и бюджета Москвы.

В Законе Санкт-Петербурга от 16. 11. 2005 г. N 611-86 "О земельном налоге в Санкт-Петербурге и о внесении дополнений в Закон Санкт-Петербурга "О налоговых льготах", принятого на основании гл. 31 НК РФ, также содержится расширенный перечень льготников. К их числу относятся органы государственной власти и созданные ими госучреждения, финансируемые за счет средств городского бюджета. Однако п. 3 ст. 5 предусматривает, что налогоплательщики, освобожденные от земельного налога, при передаче земельных участков в аренду обязаны платить земельный налог.

Налогоплательщики, имеющие право на налоговые льготы или на уменьшение налоговой базы, обязаны представить в налоговый орган по месту нахождения земельного участка документы, подтверждающие такое право в сроки, определенные представительными органами муниципальных образований.

Что касается льгот по данным налогам предприятий, то целесообразнее их рассмотреть на конкретных примерах.

Пример.

Коммерческое предприятие занимается рекламной деятельностью. В одном из своих помещений, в целях получения дополнительной выручки, предприятие решило открыть мини-кинозал. Предприятие, при исчислении налога на имущество за 2006 год, на данный кинозал применило льготу, считая, что это в данном случае - объект культуры. Не возникнет ли в этом случае споров с налоговиками?

Отвечая на этот вопрос, надо сразу отметить, что и послужит ответом на поставленный вопрос - данный вид льготы отменен с 1 января 2006 г. В настоящее время организации культуры, здравоохранения и образования льготы по налогу на имущество не имеют.

В настоящее время для этих учреждений установлены льготы по налогу на имущество, только если они финансируются из бюджета города или муниципалитета. Поэтому права на льготу в данном примере применить никак нельзя, предприятию необходимо срочно пересчитать налог и сдать в инспекцию дополнительную декларацию, иначе не избежать штрафов и пеней.

Предприятие имеет на балансе имущество (основные средства), которое можно отнести к линиям электропередач: трансформаторы, здания тепловых и электрических сетей, подстанции и другое. Перед предприятием встает вопрос: а можно ли применить к данному имуществу льготу, начисляя налог на имущество и чем при этом надо руководствоваться?

Рассматривая поставленный вопрос, надо обратиться к п. 11 ст. 381 НК. В нем говорится, что от обложения налогом на имущество освобождаются предприятия в отношении железнодорожных путей общего пользования, федеральных автомобильных дорог общего пользования, магистральных трубопроводов, линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, согласно того же Перечня. В нем даются наименования сложных технологических объектов, относящихся к линиям энергопередачи, а также к сооружениям, являющимся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, и соответствующие этим объектам коды в Общероссийском классификаторе основных фондов (ОКОФ).

А объектом классификации материальных основных фондов в ОКОФ является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов. Говоря уж об ОКОФ, остановимся коротенько на структуре кодов, которая состоит из установленных символов, которые должен знать каждый бухгалтер, работая с ОКОФ.

Символ Х0 0000000 означает раздел; ХХ 0000000 - подраздел; ХХ ХХХХ000 - класс; ХХ ХХХХ0ХХ - подкласс; ХХ ХХХХХХХ - вид. В соответствии с этим Перечнем льготированию подлежит имущественный объект, код которого по ОКОФ содержится в Перечне, с учетом иерархической структуры кодов, если, конечно же, иное не указано в самом Перечне.

Рассмотрим, как надо пользоваться Перечнем и что он подразумевает.

Например: Указание в Перечне кода по ОКОФ, относящегося к классу, подразумевает льготирование объектов всех подклассов и видов в пределах выделенного для данного класса интервала кодов (если иное не установлено самим Перечнем). А вот если в Перечне поименован код ОКОФ, относящийся к подклассу, то льготированию подлежат и объекты всех видов в пределах для данного подкласса интервала кодов (если иное не установлено самим Перечнем). Если же в Перечне поименован только код ОКОФ, относящийся к виду, то льготированию подлежит объект только с кодом данного вида. Кроме всего этого, льготированию подлежит не только имущество, код которого по ОКОФ непосредственно указан в Перечне, но и имущество, являющееся составной неотъемлемой частью указанного объекта, которое может иметь свой код ОКОФ, независимый от кода ОКОФ основного объекта (сооружения). Такое имущество, являющееся составной частью сложного технологического объекта, поименовано в Перечне по соответствующему коду ОКОФ в графе "Примечание", состав имущественных объектов по которой является закрытым.

Изучив все это, бухгалтер предприятия сможет найти правильное решение в данном вопросе и правильно применить льготы по налогу на имущество.

Из предыдущих глав книги мы уже знаем, что с основных средств, которые предприятие сдает в аренду, платится налог на имущество, сомнений по этому поводу уже ни у кого нет. А вот применение льгот по такому имуществу вызывает споры. Так может ли все-таки предприятие-собственник применить льготы по налогу на имущество, если само "льготное" имущество сдано в аренду?

Начинаем разбираться.

На сегодняшний день льготы по налогу на имущество носят как бы двухуровневый характер. Что это означает? А то, что, часть льгот прописана непосредственно в НК РФ. Им посвящена ст. 381 НК РФ. Эти льготы применяются на всей территории России.

Кроме установленных в НК РВ ст. 381, льготы могут устанавливать и субъекты Федерации при введении на своей территории налога на имущество (ст. 372 НК РФ). Причем субъекты РФ вольны в введении таких льгот для любых категорий налогоплательщиков или категорий имущества. Одно но, да это и естественно, - такие льготы действуют только на территории того субъекта РФ, который их установил.

Далее. Эти льготы можно разделить еще и на три большие группы.

Первая группа устанавливает льготы, для применения которых налогоплательщику нужно соответствовать двум критериям - вести вид деятельности, указанный в НК РФ, и использовать имущество именно для этого вида деятельности. Сюда попадают, например, льготы, предоставляемые религиозным организациям в отношении имущества, используемого для религиозной деятельности.

Вторая группа устанавливает те льготы, для применения которых важна цель использования имущества. Например, основные средства используются для нужд культуры, искусства, образования, науки и т.д. Такие льготы в настоящее время устанавливаются в законах субъектов РФ.

Третья группа льгот связана с имуществом, для которого достаточно, чтобы оно просто было у налогоплательщика. Например, имущество коллегий адвокатов, железнодорожные пути сообщения, памятники культуры и искусства федерального значения.

Теперь возвратимся к нашему рассматриваемому вопросу. На основании вышеизложенного видно, какое значение имеет та или иная выбранная категория льготы, ее дальнейшая роль, например, в аренде льготируемого имущества.

Ведь согласно категории льготы различаются и последствия сдачи в аренду льготируемого имущества. Так, если предприятие, применяющее льготу из первой группы, сдаст имущество в аренду, то право на льготу теряется. Ведь не будет выполняться одно из условий для ее применения - использование имущества самим предприятием (налогоплательщиком).

А вот льготы второй группы при передаче имущества в аренду уже можно сохранить. Что для этого надо? Надо чтобы арендатор использовал полученные объекты в тех целях, которые позволяют освобождать данное имущество от налогообложения.

А вот применение при аренде льгот третьей группы вызывает больше всего дебатов. Ведь по сути НК РФ освобождает от налога имущество, принадлежащее налогоплательщику, без всяких условий.

Например: п. 11 ст. 381 НК РФ разрешает не платить налог на имущество с железнодорожных путей общего пользования, федеральных автомобильных дорог общего пользования, магистральных трубопроводов, линий электропередачи и сооружений, которые являются неотъемлемой технологической частью этих объектов.

Как видно из формулировки, применение льготы не связано с тем, какую деятельность осуществляет налогоплательщик и применяет ли он указанные объекты в соответствии с их назначением. К льготе приводит сам факт наличия у предприятия именно такого имущества.

А раз цель использования, да и сам факт использования имущества в данном случае вообще не играют роли, то, следовательно, передача такого имущества в аренду тоже не должна влиять на применение льготы.

По данному вопросу было немало споров с налоговиками, но, обращаясь в суд, предприятия-налогоплательщики дело почти всегда выигрывали.

Говоря о льготах, необходимо остановиться чуть подробнее на предприятиях, которые ведут свою деятельность в особой экономической зоне (ОЭЗ). Такие предприятия имеют возможность получить различные льготы, в том числе и налоговые, как по налогу на имущество, так и по земельному. Конечно, не все так просто: во-первых, одна и та же льгота в разных экономических зонах предоставляется по-разному или не предоставляется вовсе, а во-вторых, законодатели выполнили далеко не все из того, что обещали.

Что такое особая экономическая зона? Определение можно найти в ст. 2 Закона об ОЭЗ. Особая экономическая зона - это определяемая Правительством РФ часть территории России, на которой действует особый режим осуществления предпринимательской деятельности.

Получить такой статус могут почти все как коммерческие предприятия (за исключением унитарных предприятий и иностранных организаций), так и индивидуальные предприниматели, находящиеся в этих ОЭЗ. Правда, индивидуальные предприниматели не могут претендовать на получение статуса резидента промышленно-производственной ОЭЗ. Но претенденты на получение статуса резидента ОЭЗ должны быть, прежде всего, зарегистрированы на территории муниципального образования, в котором находится ОЭЗ. Кроме этого обязаны заключить с органами управления ОЭЗ соглашение о ведении соответствующей деятельности.

На текущий момент существуют следующие особые экономические зоны:

1) две промышленно-производственные зоны - в Елабужском районе Республики Татарстан и Грязинском районе Липецкой области;

2) четыре технико-внедренческие зоны - в Москве (г. Зеленоград), Московской области (г. Дубна), в Санкт-Петербурге и Томске.

Кроме того, проводится конкурсный отбор на создание туристско-рекреационных ОЭЗ. Соответствующие поправки в Закон об ОЭЗ и Налоговый кодекс РФ были внесены в 2006 году. Рассмотрим, какие же существуют налоговые льготы для резидентов ОЭЗ.

Резидентам ОЭЗ помимо таможенных, финансовых и административных льгот предоставлены и налоговые освобождения по земельному налогу и налогу на имущество.

Налоговые освобождения резидентам ОЭЗ

----------------------------------------------------------------------T----------------------------¬

¦                       Налоговые освобождения                        ¦         Норма НК РФ        ¦

+---------------------------------------------------------------------+----------------------------+

¦                               Налог на имущество предприятий                                     ¦

+---------------------------------------------------------------------T----------------------------+

¦Освобождение от уплаты налога в  течение 5 лет                       ¦        п. 17 ст. 381       ¦

+---------------------------------------------------------------------+----------------------------+

¦                                        Земельный налог                                           ¦

+---------------------------------------------------------------------T----------------------------+

¦Освобождение от уплаты налога в  течение 5 лет                       ¦        п. 9 ст. 395        ¦

L---------------------------------------------------------------------+-----------------------------

Однако применение пониженной ставки налогу на имущество актуально только для предприятий и предпринимателей, находящихся на общем режиме налогообложения. Те же, кто применяют УСН или переведены на ЕНВД, не являются плательщиками указанных налогов. Не совсем простая ситуация и с земельным налогом. ОЭЗ создаются на земельных участках, находящихся в государственной и (или) муниципальной собственности (за исключением ТРОЭЗ). Предварительно с резидентом ОЭЗ заключается договор аренды земли, и только при условии создания собственных объектов недвижимости он имеет право выкупить расположенные под указанными объектами земельные участки (п. 2, 3 ст. 32 Закона о ОЭЗ). Следовательно, льготой по земельному налогу могут воспользоваться только те резиденты, которые создадут объекты недвижимости, расположенные на территории ОЭЗ.

Пункт 6 ст. 6 Закона об ОЭЗ, определил определенный срок действия ОЭЗ, он составляет 20 лет. В каждом отдельном случае длительность резидентства может зависеть от срока, на который заключено соглашение о ведении деятельности, а также от срока договора аренды земельного участка (за исключением случаев, когда договор аренды расторгается в связи с выкупом земельного участка). В то же время субъект в любой момент может утратить статус резидента ОЭЗ по причинам, не зависящим от его воли (досрочное прекращение существования зоны, лишение лица статуса резидента ОЭЗ, расторжение соглашения о ведении деятельности). Так, если резидент совершит два и более существенных нарушения налогового и (или) таможенного законодательства, суд может лишить его статуса резидента ОЭЗ.

Организация, включенная Указом Президента РФ в Государственный свод особо ценных объектов культурного наследия народов РФ, решило сдать часть своего имущества в аренду. Перед бухгалтером встает вопрос: а можно ли сдаваемое имущество в аренду льготировать при исчислении налога на имущество?

Ответ будет положительным, такая льгота действительно существует для организации в отношении находящихся у них на балансе объектов, признаваемых памятниками истории и культуры федерального значения в установленном законодательством РФ порядке. Об этом говорится в пункте 5 ст. 381 НК РФ. А в статье 4 Федерального закона от 25.06.2002 г. N 73-ФЗ "Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов РФ" можно найти то, что относится к объектам культурного наследия федерального значения. Это объекты, обладающие историко-архитектурной, художественной, научной и мемориальной ценностью, имеющие особое значение для истории и культуры РФ, а также объекты археологического наследия. Правительство РФ в соответствии со ст. 24 Закона N 73-ФЗ может принять решение о признании какого-либо объекта культурного наследия федерального значения, обязательно включенного в Единый государственный реестр объектов культурного наследия (памятников истории и культуры) народов РФ, особо ценным объектом культурного наследия народов РФ.

Те объекты, которые отнесены решением Правительства к числу особо ценных, включаются в Государственный свод особо ценных объектов культурного наследия народов РФ. И если хорошо понять смысл п. 5 ст. 381 НК РФ, то достаточным основанием для включения объекта в состав льготируемых по данному пункту НК РФ является признание его памятником истории и культуры федерального значения. Условия использования данного объекта указанный пункт НК РФ не содержит. Следовательно, в отношении имущества, входящего в состав объекта, включенного в Государственный свод особо ценных объектов культурного наследия народов РФ, организация имеет право на льготу по налогу на имущество организаций по п. 5 ст. 381 НК РФ даже в случае сдачи указанного имущества в аренду. Если же на балансе организации есть еще и имущество, не входящее в состав объекта, включенного в указанный Государственный свод, то оно обязательным порядком подлежит обложению налогом на имущество организаций.

Говоря о льготах, нельзя обойти и автомобильные дороги.

Ст. 395 п. 2 НК РФ предусматривает льготу по земельному налогу организациям в отношении земельных участков, занятых государственными автомобильными дорогами общего пользования.

А что такое дорога? Определение дороги четко дано в ст. 2 Федерального закона от 10.12.1995 г. N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения". - Это обустроенная или приспособленная и используемая для движения транспортных средств полоса земли либо поверхность искусственного сооружения. Дорога может включать в себя одну или несколько проезжих частей, а также тротуары, трамвайные пути, обочины и разделительные полосы при их наличии. И согласно Конвенции о дорожном движении, заключенной в Вене 8 ноября 1968 г. и ратифицированной Указом Президиума Верховного Совета СССР N 5938-VIII от 29.04.1974 г., термин "дорога" означает всю полосу отвода любой дороги или улицы, открытой для движения. Но льгота устанавливается далеко не на все дороги. Льгота предоставляется только на земли, занятые государственными автомобильными дорогами общего пользования и установленными полосами отвода этих дорог. А все ведомственные, а тем более частные автомобильные дороги подлежат обязательному налогообложению земельным налогом на общем положении. Согласно классификации автомобильных дорог в соответствии с Постановлением Правительства РФ N 61 от 24.12.1991 г. они подразделяются на:

1) ведомственные дороги;

2) частные дороги;

3) дороги общего пользования (внегородские автомобильные дороги, которые являются государственной собственностью России, которые в свою очередь делятся на: федеральные дороги (дороги в федеральной собственности) и дороги в собственности субъектов РФ.

В настоящее время в ст. 395 Кодекса названы организации, льготы для которых ранее не были предусмотрены в ст. 12 Закона о плате за землю. Так, в п. 5 ст. 395 речь идет об общероссийских общественных организациях инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%. Льгота предоставляется в отношении земельных участков, используемых такими организациями для осуществления уставной деятельности (ч. 1 п. 5 ст. 395 НК РФ). Однако льгота распространяется только на общественные организации инвалидов, имеющие статус общероссийских.

Не уплачивают земельный налог и организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов указанных выше организаций инвалидов, если выполняются такие условия:

1) среднесписочная численность инвалидов среди работников организации составляет не менее 50%;

2) доля инвалидов в фонде оплаты труда равна не менее 25%.

Льгота относится к земельным участкам, которые используются для производства и реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг. Исключение составляют участки, используемые для производства и реализации подакцизных товаров, минерального сырья и иных полезных ископаемых, для оказания брокерских и иных посреднических услуг, а также для производства и реализации товаров по перечню, устанавливаемому Правительством РФ.

Кроме перечисленного, от уплаты земельного налога освобождены учреждения, единственными собственниками имущества которых являются указанные в ч. 1 п. 5 ст. 395 НК РФ общероссийские общественные организации инвалидов. В этих случаях льгота распространяется на земельные участки, используемые для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных целей социальной защиты и реабилитации инвалидов, а, кроме того, для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям. Льгота предоставляется на основании учредительных документов: решения учредителя о создании организации, устава, положения. В этих документах содержатся сведения о собственнике имущества данной организации и цели ее создания.

До 1 января 2006 г. еще одна бюджетная организация пользовалась льготой по налогу на имущество - Российская академия наук. Данная льгота была предусмотрена ст. 381 НК РФ.

И если учитывать, что налог на имущество является региональным налогом, то Законом субъекта Федерации, на территории которого вводится налог, могут быть предусмотрены налоговые льготы и основания для их использования. И вот как раз в Москве налог на имущество введен Законом г. Москвы N 64 от 05.11.2003 г. Следуя этому Закону, научные организации российских академий наук не уплачивают налог в отношении имущества, которое используется в научной деятельности и расположено на территории Москвы.

А действует ли данная льгота по земельному налогу, - сразу же возникает вопрос.

На федеральном уровне льгота по земельному налогу для научных организаций, установленная п. 8 ст. 395 Кодекса, действовала также до 1 января 2006 г. Земельный налог является местным. Поэтому представительные органы власти муниципальных образований, а также законодательные органы Москвы и Санкт-Петербурга вправе самостоятельно устанавливать льготы по земельному налогу. Так, Закон г. Москвы N 74 от 24.11.2004 г. освобождает научные организации, финансируемые из бюджетов всех уровней, от уплаты земельного налога в отношении участков, используемых в научной деятельности.

Следует иметь в виду, что, если в результате применения льгот у организации отсутствуют суммы налога к уплате, она обязана заполнить декларации по земельному налогу и налогу на имущество с указанием кодов налоговых льгот.

Еще и в прошлом 2007 г. существовали льготы по налогу на имущество резидентам особых экономических зон.

Так, на основании п. 17 ст. 381 НК РФ резиденты как промышленно-производственных, так и технико-внедренческих особых экономических зон не учитывали стоимость основных средств, которые числились у них на балансе. Такая льгота могла действовать в течение пяти лет с момента постановки основного средства на учет. Необходимо было только выполнение двух условий, что основные средства были созданы или приобретены в целях ведения деятельности в ОЭЗ и указанное имущество находится на территории ОЭЗ.

И вот с 1 января 2008 г. Законом N 216-ФЗ установилось дополнительное, третье условие.

При выполнении этого условия ОЭЗ могут теперь воспользоваться льготой по налогу на имущество.

Условие заключается в следующем, основные средства должны использоваться именно на территории ОЭЗ в рамках соглашений о создании особой экономической зоны.

Пример.

31 декабря 2007 г. на балансе предприятия числятся 25 компьютеров. Стоимость одного компьютера 24 000 рублей. На каждый из них начислена амортизация в сумме 5 000 рублей.

Если предприятие не производит переоценку техники, то в этой ситуации налог на имущество придется платить с остаточной стоимости компьютеров, которая на 1 января 2008 г. составит:

24 000 руб. х 25 шт. - 5 000 руб. х 25 шт. = 475 000 руб.

Налог на имущество составит: 475 000 х 2,2% = 10 450 руб.

А теперь представим, что предприятие произвело переоценку техники, в результате которой стоимость компьютера уменьшилась на 8 500 рублей. Сумма амортизации одного компьютера снизилась на 2 000 рублей.

Остаточная стоимость компьютеров составит:

(24 000 руб. - 8 500 руб.) х 25 шт. - (5 000 руб. - 2 000 руб.) х 25 шт. = 312 500 руб.

В 2007 г. при расчете налога на имущество будет учитываться именно эта стоимость.

А сумма налога составит: 312 500 х 2,2%= 6 875 руб.

Как видно из примеров, разница в налоге налицо, но именно уже за 2008 год результаты переоценки не будут влиять на налог на имущество.

При этом если это будет уценка основных средств, предприятия проиграют и заплатят налог на имущество текущего года больше.

А в предприятиях, которые на 1 января проведут дооценку объектов основных средств (увеличат их остаточную стоимость в результате переоценки), исчисленная по новым правилам среднегодовая стоимость имущества будет меньше той, которая рассчитывается по правилам, применяемым в настоящее время.

Пример:

ОАО "Тракт" ежегодно проводит переоценку основных средств. Остаточная стоимость основных средств, находящихся на балансе предприятия, на 1-е число каждого месяца и последний день 2008 г. составит:

-------------------------------------------------T-------------------------------------------------¬

¦                     Период                     ¦                      Сумма                      ¦

+------------------------------------------------+-------------------------------------------------+

¦                  на 1 января                   ¦                      5 200                      ¦                     ¦

+------------------------------------------------+-------------------------------------------------+

¦                 на 1 февраля                   ¦                      4 800                      ¦                     ¦

+------------------------------------------------+-------------------------------------------------+

¦                  на 1 марта                    ¦                      4 600                      ¦                     ¦

+------------------------------------------------+-------------------------------------------------+

¦                 на 1 апреля                    ¦                      4 400                      ¦                     ¦

+------------------------------------------------+-------------------------------------------------+

¦                  на 1 мая                      ¦                      4 200                      ¦                     ¦

+------------------------------------------------+-------------------------------------------------+

¦                  на 1 июня                     ¦                      4 000                      ¦                     ¦

+------------------------------------------------+-------------------------------------------------+

¦                  на 1 июля                     ¦                      5 800                      ¦                     ¦

+------------------------------------------------+-------------------------------------------------+

¦                на 1 августа                    ¦                      5 500                      ¦                     ¦

+------------------------------------------------+-------------------------------------------------+

¦                на 1 сентября                   ¦                      5 400                      ¦                     ¦

+------------------------------------------------+-------------------------------------------------+

¦                на 1 октября                    ¦                      5 200                      ¦

+------------------------------------------------+-------------------------------------------------+

¦                 на 1 ноября                    ¦                      5 000                      ¦

+------------------------------------------------+-------------------------------------------------+

¦                на 1 декабря                    ¦                      4 800                      ¦

+------------------------------------------------+-------------------------------------------------+

¦                на 31 декабря                   ¦                      4 600                      ¦

L------------------------------------------------+--------------------------------------------------

К примеру, предположим, что по состоянию на 1 января 2009 г. ОАО "Тракт" проведет переоценку основных средств в виде дооценки, в результате которой остаточная стоимость налогооблагаемого имущества на указанную дату будет равна 5 600 рублей.

Давайте рассчитаем среднегодовую стоимость имущества ОАО "Тракт" за 2008 г. уже по новым правилам:

(5 200 руб. + 4 800 руб. + 4 600 руб. + 4 400 руб. + 4 200 руб. + 4 000 руб. + 5 800 руб. + 5 500 руб. + 5 400 руб. + 5 200 руб. + 5 000 руб. + 4 800 руб. + 5 600 руб.) / (12 + 1) = 4 884,6 руб.

А по старым правилам, действующим до 1 января 2008 г., это было бы:

(5 200 руб. + 4 800 руб. + 4 600 руб. + 4 400 руб. + 4 200 руб. + 4 000 руб. + 5 800 руб. + 5 500 руб. + 5 400 руб. + 5 200 руб. + 5 000 руб. + 4 800 руб. + 5 600 руб.) / (12 + 1) = 4 961,6 руб.

5. Правильность начисления и отражения амортизационных отчислений в

налоговом и бухгалтерском учете

Есть одно новшество в отношении начисления амортизации. Оно касается предприятий, занимающихся научно-технической деятельностью.

С 2008 г. и они имеют возможность начислять амортизацию в ускоренном порядке, т.е. применять повышающий коэффициент. Но применять коэффициент можно лишь по тем основным средствам, которые используются только в научно-технической деятельности (абз. 5 п. 7 ст. 259 НК РФ).

При этом размер коэффициента для целей налогообложения устанавливает сама организация в учетной политике, но он не может превышать 3. А с какого момента это можно применять?

Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества, причем сумма амортизации определяется ежемесячно (п. 2 ст. 259 НК РФ).

Если рассматривать главу 25 НК РФ, то там мы не найдем никаких ограничений, согласно которым специальные коэффициенты могут применяться только с момента ввода основного средства в эксплуатацию и не могут начать применяться в дальнейшем.

На этом основании с 1 января 2008 г. предприятия вправе применять повышающий коэффициент как по тем основным средствам, которые начали амортизироваться в 2008 г., так и по тем, по которым амортизация начала начисляться до этой даты.

Более того, это оговаривать в учетной политике вовсе необязательно, так как для применения коэффициента в учетной политике устанавливается только сам факт его применения, а также конкретное значение коэффициента. А вот по каким именно основным средствам может применяться повышающий коэффициент, следует определять из норм законодательства.

Как показывает практика, предприятия не вправе самостоятельно устанавливать нормы и порядок учета амортизационных отчислений. Эти процедуры должны регулироваться на уровне государства. В нашем государстве несовершенные методы амортизационной политики не отражают истинной стоимости активов, что тормозит обновление основных производственных фондов и ограничивает возможности предприятий инвестировать собственные средства в развитие производства. Тогда как дополнительные возможности, предоставляемые государством экономическим субъектам в рамках амортизационной политики, могут стимулировать инвестиции в реальный сектор, а также способствовать быстрому обновлению устаревшего оборудования.

Регламентация порядка амортизационных отчислений влияет на общий инвестиционный климат в стране. Применяемые в настоящее время схемы ускоренной амортизации направлены на то, чтобы относительно уменьшить налогооблагаемую прибыль и увеличить размер собственных средств, вкладываемых в обновление и развитие производства.

В настоящее время Правительством РФ разработан План мероприятий по развитию промышленности и технологий на 2007 г. Отдельные позиции данного Плана касаются мер по совершенствованию амортизационной политики, предложений по внесению изменений в налоговое законодательство.

Предприятиям следует руководствоваться положениями п. 52 Методических указаний при принятии к бухгалтерскому учету объектов недвижимости, фактически введенных в эксплуатацию, свидетельство о праве собственности на которые еще не оформлено, но документы на государственную регистрацию поданы. Данные Методические указания приняты в соответствии с ПБУ 6/01, нормам которого, прежде всего, должны следовать предприятия при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств. Такая же точка зрения содержится и в Письме Минфина России от 07.10.2003 г. N 16-00-14/310 "О бухгалтерском учете основных средств". Предприятие вправе решать, каким образом учитывать указанные объекты недвижимости: в составе капитальных вложений на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" или с момента начала фактической эксплуатации перевести их на счет 01 "Основные средства". Но выбранный вариант учета необходимо обязательно закрепить в учетной политике предприятия. (п. 52 Методических указаний).

Примеры.

Предприятие за счет капитальных вложений закончило строительство объекта недвижимости в январе 2008 г. 1 февраля 2008 г. данный объект введен предприятием в эксплуатацию. Документы, необходимые для государственной регистрации права собственности на указанный объект недвижимости, поданы предприятием 11 марта 2008 г. После государственной регистрации, право собственности на объект недвижимости наступило 6 апреля 2008 г., после получения документов с государственной регистрации. Этого же числа объект переводят в состав основных средств, в состав основных средств предприятия. С какого момента в данном случае на данный объект недвижимости следует начислять амортизацию?

В данном случае амортизацию по такому объекту следует начислять с 11 марта 2008 г., так как именно на эту дату выполняются все условия, необходимые для начисления амортизации по объекту недвижимости: капитальные вложения по объекту закончены, объект фактически эксплуатируется, и документы поданы на государственную регистрацию. Это касается бухгалтерского учета.

В налоговом учете амортизацию можно начислять тоже с 11 марта 2008 г. Ведь согласно п. 8 ст. 258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Включение основного средства в состав амортизационной группы означает отнесение этого имущества к составу амортизируемого имущества налогоплательщика.

Вместе с тем, начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ). Таким образом, начисление амортизации по объекту основных средств, право собственности на которое подлежит государственной регистрации, следует производить только при выполнении одновременно двух условий, а именно:

1) объект основных средств должен быть введен в эксплуатацию;

2) объект основных средств должен быть включен в состав амортизационной группы, а факт подачи документов на государственную регистрацию должен быть документально подтвержден.

В целях сближения бухгалтерского и налогового учета начисление амортизации по объектам недвижимости, которые не зарегистрированы, но введены в эксплуатацию, следует производить с момента подачи документов на регистрацию. Но указанный порядок начисления амортизации должен быть также отражен в учетной политике для целей как бухгалтерского, так и налогового учета.

Рассматривая п. 1 ст. 256 НК РФ, основные средства подлежат амортизации лишь при соблюдении следующих условий:

1) основные средства находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ);

2) ОС используются налогоплательщиком для извлечения дохода;

3) погашение стоимости ОС осуществляется путем начисления амортизации;

4) срок полезного использования ОС составляет более 12 месяцев;

5) первоначальная стоимость ОС составляет более 10 000 рублей.

Если имеет место несоблюдение какого-либо из данных требований, то это означает, что предприятие не может отнести имущество к амортизируемому.

Так же не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные, опционные контракты).

Налогоплательщику необходимо обратить внимание, что не подлежат амортизации и следующие виды амортизируемого имущества:

1) имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности (подп. 1 п. 2 ст. 256 НК РФ);

2) имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности (подп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ);

3) имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования (подп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ). Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;

4) объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты (подп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ);

5) продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные, за исключением рабочего скота (подп. 5 п. 2 ст. 256 НК РФ);

6) приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов (подп. 6 п. 2 ст. 256 НК РФ);

7) имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с подп. 14, 19, 22, 23 и 30 п. 1 ст. 251 НК РФ, а также имущество, указанное в подп. 6 и 7 п. 1 ст. 251 НК РФ (подп. 7 п. 2 ст. 256 НК РФ);

8) приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия данного договора (подп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ).

Налогоплательщику следует знать и то, что из состава амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли исключаются основные средства:

1) переданные или полученные по договорам в безвозмездное пользование;

2) переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

3) находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Необходимо также учесть, что при расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.

ФНС России в Письме N 02-1-07/23 от 14.03.2005 г. указала, что находящийся по решению руководства на реконструкции свыше 12 месяцев объект основных средств по критерию срока проведения реконструкции подлежит исключению из состава амортизируемого имущества вне зависимости от факта использования в этот период реконструируемого объекта в деятельности, направленной на получение дохода.

Срок проведения реконструкции первоначально устанавливается решением руководства. Продление срока реконструкции также осуществляется на основании решения руководства. При этом при налогообложении принимается фактический срок реконструкции объекта.

Все амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования (СПИ). Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок ПИ определяется предприятием самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

При определении СПИ объекта амортизируемого имущества необходимо руководствоваться Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ N 1 от 01.01.2002 г. (далее - ОКОФ).

Налогоплательщик вправе увеличить СПИ объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию, в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение СПИ основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

В то же время, если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличение СПИ, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств амортизируются следующим образом:

1) капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном гл. 25 НК РФ;

2) капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом СПИ, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с ОКОФ.

Данная норма была внесена в ст. 258 НК РФ Законом N 58-ФЗ и действует с 1 января 2006 г.

Определение СПИ объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить СПИ объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).

Имущество, подлежащее амортизации, объединяется в следующие амортизационные группы:

первая группа - все недолговечное имущество со сроком полезного использования от одного года до двух лет включительно;

вторая группа - имущество со сроком полезного использования свыше двух лет, до трех лет включительно;

третья группа - имущество со сроком полезного использования свыше трех лет, до пяти лет включительно;

четвертая группа - имущество со сроком полезного использования свыше пяти лет, до семи лет включительно;

пятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше семи лет, до 10 лет включительно;

шестая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет, до 15 лет включительно;

седьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет, до 20 лет включительно;

восьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет, до 25 лет включительно;

девятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет, до 30 лет включительно;

десятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Если какие-либо основные средства не указаны в амортизационных группах, то для этих видов основных средств СПИ устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.

Нельзя забывать о том, что имущество, полученное или переданное в финансовую аренду по договору финансовой аренды (лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Обратите внимание, если налогоплательщик не сможет подтвердить факт подачи документов на регистрацию, то включение в состав расходов амортизационных отчислений по таким основным средствам будет признано необоснованным.

Стоимость объектов недвижимости, находящихся в предприятии на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления (включая переданные в аренду, безвозмездное пользование, доверительное управление), погашают амортизацией, за исключением:

1) земельных участков;

2) объектов природопользования;

3) объектов недвижимости некоммерческих организаций;

4) объектов недвижимости, относящихся по законодательству к мобилизационному резерву.

С 1 января 2006 г. согласно п. 17 ПБУ 6/01 по объектам недвижимости, учитываемым в составе доходных вложений в материальные ценности (счет 03), начисляется амортизация в общеустановленном порядке. При этом если указанные объекты были приобретены и приняты к учету до 1 января 2006 г., то по ним следует продолжать начислять износ (Письмо Минфина России N 03-06-01-04/129 от 07.06.2006 г.).

Предприятия начисляют амортизацию независимо от результатов деятельности предприятия в отчетном периоде и варианта признания в бухгалтерском учете приобретенной, созданной недвижимости.

Это правило относится также к объектам недвижимости, на которые право собственности не зарегистрировано в едином государственном реестре, но они уже находятся в эксплуатации. Так, во исполнение п. 22 Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве (Положение утверждено Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР и Госстроем СССР 29.12.1990 г. за N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73), которое действует в настоящее время, амортизация по таким объектам начисляется в общем порядке - с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода их в эксплуатацию. Основанием для начисления амортизации является справка о стоимости указанных объектов или их частей в составе капитальных вложений на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Объекты недвижимости, по которым не зарегистрированы права собственности" (Письмо Минфина России N 03-06-01-04/107 от 29.05.2006 г.).

Нужно также отметить, что с 1 января 2006 г. по жилфонду начисляется не износ, а амортизация. Но это относится лишь к тому имуществу, которое было куплено до 1 января 2006 г. А что делать с объектами жилищного фонда, которые имелись у предприятий до 1 января 2006 г., и по которым уже начислены суммы износа? В данном случае можно предположить, как минимум, три варианта расчета амортизации:

1) исходя из первоначальной стоимости объекта и СПИ, установленного при его вводе в эксплуатацию;

2) исходя из первоначальной стоимости объекта и оставшегося срока полезного использования;

3) исходя из остаточной стоимости объекта (с учетом ранее начисленного износа) и оставшегося СПИ.

Налогом на имущество нужно облагать разницу между первоначальной стоимостью объекта жилфонда и амортизацией (по ценностям, купленным после 1 января 2006 г.) или износом (по ценностям, купленным до этой даты).

Рассмотрим это на примере.

В предприятии на балансе числится жилое здание. Его первоначальная стоимость - 2 000 000 рублей. Срок полезного использования - 70 лет (840 мес.).

Предположим, что здание куплено 27 декабря 2005 г. В этом случае на него нужно начислять износ. Норма амортизационных отчислений по зданию составляет 0,8 процента год. В конце декабря 2006 г. бухгалтер предприятия должен был начислить износ в сумме:

2000 000 руб. х 0,8% =16 000 руб.

Налогом на имущество будет облагаться стоимость здания в размере:

2 000 000 руб. - 160 000 руб. = 1 984 000 руб.

А теперь предположим, - здание куплено 1 января 2007 г. В данном случае на него нужно начислять амортизацию.

Норма амортизации по зданию составит:

(1 / 840 мес.) х 1190% х 12 мес. = 28560 руб.

Налогом на имущество будет облагаться стоимость здания в размере:

2 000 000 руб. - 28 560 руб. = 1 971 440 руб.

Бухгалтер не начисляла амортизацию на основное средства в течение года, надо ли будет пересчитывать налог на имущество предприятия за год, если ошибка была обнаружена только в следующем году?

Да, это надо делать обязательно. В случае обнаружения ошибки в бухгалтерской отчетности за прошлые годы перерасчет налога обязателен. Предприятие должно пересчитать остаточную стоимость имущества по состоянию на 1-е число каждого месяца, следующего за месяцем, в котором впервые была совершена ошибка. Соответственно, необходимо представить уточненные декларации по налогу на имущество (налоговые расчеты по авансовым платежам) за прошлый год. При этом нельзя забывать и про налог на прибыль, так как неначисление амортизации повлияло и на величину налога на прибыль. Следовательно, предприятие должно представить и уточненные декларации по налогу на прибыль за соответствующие периоды.

В предприятии основное средство находилось на консервации сроком свыше трех месяцев. Амортизацию по нему оно не начисляло. 10 февраля 2008 г. основное средство снова стало эксплуатироваться. Как правильно надо начать начислять амортизацию в бухгалтерском учете: в феврале или только в марте?

В данном случае, по аналогии начисления амортизации после принятия основного средства на учет, начислять амортизацию надо с марта 2008 г., ведь начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету.

Компания в декабре 2007 г. приобрела сервер стоимостью 44 000 рублей, в том числе НДС 6 712 рублей. Данный объект был введен в эксплуатацию в январе 2008 г., после установки необходимого программного обеспечения, приобретенного ранее. Стоимость программного обеспечения - 51 000 рублей (без учета НДС). Как правильно отражаются указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете предприятия?

Предположим, что способ начисления амортизации по серверу, закрепленный учетной политикой, - линейный. Срок полезного использования объектов основных средств в бухгалтерском учете определяется по ОКОФ, включаемых в амортизационные группы.

Приобретенный сервер принимается к бухгалтерскому учету в составе основных средств по первоначальной стоимости, которой в данном случае является сумма, уплаченная продавцу сервера, за минусом НДС и стоимости программного обеспечения, установленного на сервер (п.п. 4, 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России N 26н от 30.03.2001 г.). Произведенные вложения во внеоборотные активы (в объект основных средств) отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России N 94н от 31.10.2000 г.). Стоимость приобретенных ранее экземпляров программного обеспечения в бухгалтерском учете организации может учитываться на счете 97 "Расходы будущих периодов". В связи с этим при поступлении сервера в организацию производится запись:

По Дебету счета 08, субсчет 08-4,

по Кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", а при установке программного обеспечения - по дебету счета 08, субсчет 08-4, и кредиту счета 97.

В январе месяце 2008 г. в связи с введением данного ОС в эксплуатацию в предприятии делается следующая бухгалтерская запись:

Дебет счета 01 "Основные средства",

Кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

СПИ объектов основных средств определяется организацией самостоятельно при принятии их к бухгалтерскому учету (п. 20 ПБУ 6/01).

Серверы различной производительности включаются во вторую амортизационную группу (имущество со сроком полезного использования свыше 2, до 3 лет включительно). Это распространяется на объекты основных средств, введенные в эксплуатацию с 01.01.2007 г., независимо от времени их приобретения (п. 2 Постановления N 697). Таким образом, в рассматриваемой ситуации срок полезного использования сервера может быть установлен равным 25 месяцам (2 года и 1 месяц).

В целях бухгалтерского учета стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. В данном случае организацией выбран линейный способ начисления амортизации. При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы (п. 17, 18, 19 ПБУ 6/01).

Как мы уже знаем, начисление амортизации по объектам основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этих объектов к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этих объектов либо списания этих объектов с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).

Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете (п. 25 ПБУ 6/01) 02 "Амортизация основных средств".

Пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России N 33н от 06.05.1999 г., определено, что возмещение стоимости основных средств, осуществляемое в виде амортизационных отчислений, признается расходами по обычным видам деятельности. Величина амортизационных отчислений определяется на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации (п. 16 ПБУ 10/99). Начисление амортизации отражается в учете организации по кредиту счета 02 в корреспонденции с дебетом счета учета затрат на производство (расходов на продажу).

В целях налогового учета в 2008 г. данное ОС (сервер) должно включаться в состав амортизируемого имущества в соответствии с п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ. Его стоимость и срок полезного использования определяются в данном случае таким же образом, как и в бухгалтерском учете (абз. 2 п. 1 ст. 257, п. 1 ст. 258 НК РФ, Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы).

Сумма амортизации по серверу, определяемая в порядке, установленном п. 4 ст. 259 НК РФ, ежемесячно, начиная с месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию, включается в состав расходов в налоговом учете (п. 3 ст. 272, абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ).

В бухгалтерском учете делаются следующие проводки:

--------------------------------------T--------T-------T-------T-----------------------------------¬

¦         Содержание операций         ¦ Дебет  ¦ Кредит¦ Сумма,¦         Первичный документ        ¦

¦                                     ¦ счета  ¦ счета ¦  руб. ¦                                   ¦

+-------------------------------------+--------+-------+-------+-----------------------------------+

¦                                        Декабрь 2007 г.                                           ¦

+-------------------------------------T--------T-------T-------T-----------------------------------+

¦Отражены вложения во внеоборотные ак-¦  08-4  ¦  60   ¦37 288 ¦Отгрузочные документы продавца     ¦

¦тивы (44 000 - 6 712)                ¦        ¦       ¦       ¦                                   ¦

+-------------------------------------+--------+-------+-------+-----------------------------------+

¦Отражена   сумма  НДС,  предъявленная¦   19   ¦  60   ¦ 6 712 ¦Счет-фактура                       ¦

¦продавцом сервера                    ¦        ¦       ¦       ¦                                   ¦

+-------------------------------------+--------+-------+-------+-----------------------------------+

¦                                        Январь 2008 г.                                            ¦

+-------------------------------------T--------T-------T-------T-----------------------------------+

¦Отражена установка на сервер програм-¦  08-4  ¦   97  ¦51 000 ¦Акт об установке программного обес-¦

¦много обеспечения                    ¦        ¦       ¦       ¦печения                            ¦

+-------------------------------------+--------+-------+-------+-----------------------------------+

¦Принят   к   учету   объект  основных¦   01   ¦  08-4 ¦88 288 ¦Акт  о  приеме-передаче объекта ос-¦

¦средств (37 288 + 51 000)            ¦        ¦       ¦       ¦новных средств                     ¦

+-------------------------------------+--------+-------+-------+-----------------------------------+

¦Принята к вычету сумма НДС,  предъяв-¦   68   ¦   19  ¦ 6 712 ¦Счет-фактура                       ¦

¦ленная продавцом сервера             ¦        ¦       ¦       ¦                                   ¦

+-------------------------------------+--------+-------+-------+-----------------------------------+

¦Погашена задолженность перед  продав-¦   60   ¦   51  ¦44 000 ¦Выписка банка по расчетному счету  ¦

¦цом сервера                          ¦        ¦       ¦       ¦                                   ¦

+-------------------------------------+--------+-------+-------+-----------------------------------+

¦                   Ежемесячно в течение 25 месяцев, начиная с февраля 2008 г.                     ¦

+-------------------------------------T--------T-------T-------T-----------------------------------+

¦Начислена амортизация по объекту  ос-¦20  (25,¦   02  ¦ 3 532 ¦Бухгалтерская справка-расчет       ¦

¦новных  средств (88 288 / 25)        ¦26, 44) ¦       ¦       ¦                                   ¦

L-------------------------------------+--------+-------+-------+------------------------------------

ОАО "Сервис" является разработчиком программного обеспечения. В августе 2007 г. оно закончило разработку программы автоматизации налогового учета. В ходе разработки понесло следующие затраты:

1) на оплату труда работников фирмы, занятых в разработке программы, включая начисленные на заработную плату страховые взносы, - 100 000 рублей;

2) на оплату услуг сторонней организации по разработке отдельного блока программы - 25 960 рублей, в том числе НДС - 3 960 рублей.

Срок полезного использования до выпуска новой версии программы - 5 лет. Учетной политикой предприятия предусмотрен линейный способ начисления амортизации путем накопления ее на отдельном счете.

В октябре 2007 г. разработчик передал ООО "Контакт" неисключительное право на пользование программой в течение одного года. Стоимость использования такого права составила 56640 рублей, в том числе НДС - 8 640 рублей, Оплата произведена единовременно при передаче права.

В бухгалтерском учете ОАО "Сервис" должны быть сделаны следующие проводки.

--------------------------------------T--------------------T-----------------------------T---------¬

¦          Содержание операции        ¦     Дебет счета    ¦         Кредит счета        ¦ Сумма,  ¦

¦                                     ¦                    ¦                             ¦  руб.   ¦

+-------------------------------------+--------------------+-----------------------------+---------+

¦                                        До августа 2007 г.                                        ¦

+-------------------------------------T--------------------T-----------------------------T---------+

¦Отражены расходы по созданию програм-¦         08-5       ¦60 "Расчеты с поставщиками  и¦ 122000  ¦

¦мы (100 000 + (25960 - 3960) руб.    ¦                    ¦подрядчиками", 69 "Расчеты по¦         ¦

¦                                     ¦                    ¦социальному   страхованию   и¦         ¦

¦                                     ¦                    ¦обеспечению", 70  "Расчеты  с¦         ¦

¦                                     ¦                    ¦персоналом по оплате труда"  ¦         ¦

+-------------------------------------+--------------------+-----------------------------+---------+

¦Отражен НДС, полученный от поставщика¦19 "НДС по  приобре-¦              60             ¦  3960   ¦

¦                                     ¦тенным ценностям"   ¦                             ¦         ¦

+-------------------------------------+--------------------+-----------------------------+---------+

¦                                          Август 2007 г.                                          ¦

+-------------------------------------T--------------------T-----------------------------T---------+

¦Созданный НМА принят в эксплуатацию  ¦04   "Нематериальные¦             08-5            ¦ 122 000 ¦

¦                                     ¦активы"             ¦                             ¦         ¦

+-------------------------------------+--------------------+-----------------------------+---------+

¦                                          Сентябрь 2007 г.                                        ¦

+-------------------------------------T--------------------T-----------------------------T---------+

¦Начислена  амортизация от использова-¦20 "Основное  произ-¦              05             ¦   2033  ¦

¦ния НМА (122 000 руб. / 60 мес.)     ¦водство"            ¦                             ¦         ¦

+-------------------------------------+--------------------+-----------------------------+---------+

¦                                          Октябрь 2007 г.                                         ¦

+-------------------------------------T--------------------T-----------------------------T---------+

¦Получена плата за использование права¦          51        ¦             76-3            ¦  56640  ¦

+-------------------------------------+--------------------+-----------------------------+---------+

¦Начислен НДС в бюджет                ¦        76-3        ¦              68             ¦   8640  ¦

+-------------------------------------+--------------------+-----------------------------+---------+

¦Вознаграждение за использование права¦        76-3        ¦             98-1            ¦  48 000 ¦

¦отражено в составе  расходов  будущих¦                    ¦                             ¦         ¦

¦периодов                             ¦                    ¦                             ¦         ¦

+-------------------------------------+--------------------+-----------------------------+---------+

¦Учтен обособленно НМА, неисключитель-¦        04-1        ¦              04             ¦ 122 000 ¦

¦ное  право на использование  которого¦                    ¦                             ¦         ¦

¦передано другой организации          ¦                    ¦                             ¦         ¦

+-------------------------------------+--------------------+-----------------------------+---------+

¦Начислена амортизация  от использова-¦      20, 91-2      ¦              05             ¦   2033  ¦

¦ния НМА                              ¦                    ¦                             ¦         ¦

+-------------------------------------+--------------------+-----------------------------+---------+

¦                        Ежемесячно с октября 2007 г. по сентябрь 2008 г.                          ¦

+-------------------------------------T--------------------T-----------------------------T---------+

¦Признан доход в виде части вознаграж-¦        98-1        ¦          90-1, 91-1         ¦  4 000  ¦

¦дения за использование  права (48 000¦                    ¦                             ¦         ¦

¦руб. / 12 мес.)                      ¦                    ¦                             ¦         ¦

+-------------------------------------+--------------------+-----------------------------+---------+

¦Начислена амортизация  от использова-¦      20, 91-2      ¦               05            ¦  2 033  ¦

¦ния НМА                              ¦                    ¦                             ¦         ¦

L-------------------------------------+--------------------+-----------------------------+----------

Следует иметь в виду, что доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как доходы будущих периодов (п. 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности).

Расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, относятся к операционным расходам (п. 11 ПБУ 10/99), если предоставление за плату прав не является предметом деятельности предприятия. В противном случае они относятся к расходам по обычным видам деятельности.

Доходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, относятся к операционным доходам (п. 7 ПБУ 9/99), если предоставление за плату прав не является предметом деятельности организации. В противном случае они относятся к доходам по обычным видам деятельности.

Поскольку ООО "Контакт" получило неисключительные права, предприятие учитывает их не в качестве НМА, а на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре. Разовые платежи за них включаются в расходы будущих периодов и списываются в порядке, установленном организацией, в течение срока действия договора (п. 26 ПБУ 14/2000). ООО "Контакт" приняло решение списывать данные расходы равномерно на основании п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности.

В учете ООО "Контакт" должны быть сделаны следующие проводки.

----------------------------------------------------------T--------------T------------T------------¬

¦                  Содержание операции                    ¦  Дебет счета ¦Кредит счета¦ Сумма, руб.¦

+---------------------------------------------------------+--------------+------------+------------+

¦                                     Октябрь 2007 г.                                              ¦

+---------------------------------------------------------T--------------T------------T------------+

¦Перечислена плата за использование права                 ¦      76      ¦     51     ¦   56 640   ¦

+---------------------------------------------------------+--------------+------------+------------+

¦Расходы на использование права отражены в составе  расхо-¦      97      ¦     76     ¦   48 000   ¦

¦дов будущих периодов                                     ¦              ¦            ¦            ¦

+---------------------------------------------------------+--------------+------------+------------+

¦Отражена сумма НДС по приобретенному НМА                 ¦      19      ¦     76     ¦   8 640    ¦

+---------------------------------------------------------+--------------+------------+------------+

¦НМА учтен на забалансовом счете                          ¦      012     ¦            ¦   48 000   ¦

+---------------------------------------------------------+--------------+------------+------------+

¦НДС принят к вычету                                      ¦       68     ¦     19     ¦   8 640    ¦

+---------------------------------------------------------+--------------+------------+------------+

¦                     Ежемесячно с ноября 2007 г. по сентябрь 2008 г.                              ¦

+---------------------------------------------------------T--------------T------------T------------+

¦Учтена в затратах доля расходов  будущих периодов (48 000¦  20 (26, 44) ¦     97     ¦   4 000    ¦

¦руб. / 12 мес.)                                          ¦              ¦            ¦            ¦

+---------------------------------------------------------+--------------+------------+------------+

¦                                        Сентябрь 2008 г.                                         ¦

+---------------------------------------------------------T--------------T------------T------------+

¦В связи с окончанием использования права НМА списан с за-¦              ¦     12     ¦   48 000   ¦

¦балансового счета                                        ¦              ¦            ¦            ¦

L---------------------------------------------------------+--------------+------------+-------------

В Плане счетов не предусмотрен специальный забалансовый счет для учета НМА, однако допускается введение дополнительных синтетических счетов для учета специфических операций по согласованию с Минфином.

Коммерческое предприятия, выполняя план по оздоровлению работников компании, приобретает в декабре 2007 г. спортивный инвентарь (стоимость 100 000 руб., в том числе НДС 15 254 руб.) и после сборки, в январе 2008 г., начинает его эксплуатировать. Как отразить в учете данные операции и начисление амортизации?

В соответствии с учетной политикой компании, в бухгалтерском учете срок полезного использования устанавливается с учетом ОКОФ, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ N 1 от 01.01.2002 г. Амортизация в бухгалтерском и налоговом учете начисляется линейным способом.

Начнем с того, что в соответствии с п.п. 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России N 26н от 30. 03. 2001 г., приобретенный инвентарь в бухгалтерском учете должен быть учтен в составе объектов основных средств. Данное основное средство принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п.п. 7, 8 ПБУ 6/01).

При оприходовании инвентаря бухгалтер должен сделать следующую запись:

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств" - на сумму стоимости актива (без учета НДС).

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств" - на сумму НДС, предъявленную поставщиком.

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Предприятие учитывает данное основное средство на 08 счете до тех пор, пока оно не закончит сборку данного инвентаря, т.е. не приведет в состояние, пригодное для эксплуатации.

После этого при принятии актива к учету в качестве основного средства первоначальная стоимость данного объекта списывается с кредита счета 08, субсчета 08-4, в дебет счета 01 "Основные средства" (п. 2 Методических указаний по БУ основных средств).

Стоимость данного объекта основных средств в бухгалтерском учете погашается посредством начисления амортизации с месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию (п. 17, 21 ПБУ 6/01). При линейном способе начисления амортизации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п. 19 ПБУ 6/01).

Срок полезного использования определяется при принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету, в данном случае исходя из предполагаемого срока использования (абз. 1, 3 п. 20 ПБУ 6/01).

При определении срока полезного использования организация, в соответствии со своей учетной политикой, руководствуется ОКОФ. В соответствии с редакцией Классификации, действующей с 01.01.2007 г., инвентарь спортивный (код 16 3693000) отнесен ко второй амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет, до 3 лет включительно). Обратите внимание, что в редакции Классификации, действующей до 01. 01. 2007 г., данное имущество относится к третьей амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет, до 5 лет включительно).

В нашем случае, исходя из того, что приобретенный спортивный инвентарь принимается к учету в качестве объекта основных средств в январе 2008 г., срок полезного использования для данного имущества определяется исходя из сроков, установленных для второй амортизационной группы, и может составлять 2 года 1 месяц (25 мес.).

Основываясь на абз. 2, 5 п. 19 ПБУ 6/01, ежемесячная сумма амортизационных отчислений в бухгалтерском учете будет составлять 3 390 рублей ((100 000 руб. - 15 254 руб.) / 25 мес.)). Амортизационные отчисления учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России N 33н от 06.05.1999 г.). Начисление амортизации отражается в данной ситуации по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств". В отсутствие незавершенного производства вся сумма амортизации со счета 20 списывается в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", в месяце начисления (Инструкция по применению Плана счетов).

Для целей налогообложения прибыли спортивный инвентарь также признается амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ).

Срок полезного использования для целей налогового учета устанавливается при вводе в эксплуатацию амортизируемого имущества (п. 1 ст. 258 НК РФ), следовательно, данное имущество относится ко второй амортизационной группе, и срок полезного использования может быть установлен такой же, как и в бухгалтерском учете.

В налоговом учете амортизация начисляется с 01.02.2008 г. (п. 2 ст. 259 НК РФ). Суммы амортизации, начисленной на стоимость оборудования, участвующей в производстве товаров (работ, услуг), признаются расходами, связанными с производством и (или) реализацией, и являются прямыми расходами (подп. 3 п. 2 ст. 253, п. 1 ст. 318 НК РФ). Амортизация с учетом п. 3 ст. 272, п. 2 ст. 318 НК РФ признается в качестве расхода ежемесячно и в полном объеме относится на уменьшение доходов от реализации услуг текущего отчетного (налогового) периода. Следовательно, и в налоговом учете суммы амортизации уменьшают налогооблагаемую прибыль того периода, в котором они начислены.

Бухгалтер должен сделать следующие проводки:

--------------------------------------T---------T----------T--------T------------------------------¬

¦         Содержание операций         ¦  Дебет  ¦  Кредит  ¦ Сумма, ¦       Первичный документ     ¦

¦                                     ¦  счета  ¦   счета  ¦  руб.  ¦                              ¦

+-------------------------------------+---------+----------+--------+------------------------------+

¦                                       Декабрь 2007 г.                                            ¦

+-------------------------------------T---------T----------T--------T------------------------------+

¦Оприходован    спортивный   инвентарь¦  08-4   ¦    60    ¦ 84 746 ¦Отгрузочные документы  постав-¦

¦(100 000 руб. - 15254 руб.)          ¦         ¦          ¦        ¦щика                          ¦

+-------------------------------------+---------+----------+--------+------------------------------+

¦Отражена   сумма   НДС, предъявленная¦  19-1   ¦    60    ¦ 15 254 ¦Счет-фактура                  ¦

¦поставщиком                          ¦         ¦          ¦        ¦                              ¦

+-------------------------------------+---------+----------+--------+------------------------------+

¦Принята к вычету  сумма НДС          ¦  68-1   ¦   19-1   ¦ 15 254 ¦Счет-фактура                  ¦

+-------------------------------------+---------+----------+--------+------------------------------+

¦Перечислена оплата поставщику        ¦    60   ¦    51    ¦ 100 000¦Выписка  банка  по  расчетному¦

¦                                     ¦         ¦          ¦        ¦счету                         ¦

+-------------------------------------+---------+----------+--------+------------------------------+

¦                              Бухгалтерские записи в январе 2008 г.                               ¦

+-------------------------------------T---------T----------T--------T------------------------------+

¦Спортивный инвентарь учтен  в составе¦    01   ¦   08-4   ¦ 84 746 ¦Акт  о приеме-передаче объекта¦

¦объектов основных средств            ¦         ¦          ¦        ¦основных средств              ¦

+-------------------------------------+---------+----------+--------+------------------------------+

¦                       С февраля 2008 г. по мере начисления амортизации                           ¦

+-------------------------------------T---------T----------T--------T------------------------------+

¦Начислена амортизация                ¦    20   ¦    02    ¦  3 390 ¦Бухгалтерская справка-расчет  ¦

+-------------------------------------+---------+----------+--------+------------------------------+

¦Отражена  себестоимость  продаж  (без¦  90-2   ¦    20    ¦  3 390 ¦Бухгалтерская справка-расчет  ¦

¦учета других расходов)               ¦         ¦          ¦        ¦                              ¦

L-------------------------------------+---------+----------+--------+-------------------------------

Напомним, что для целей бухгалтерского учета теперь допускается одномоментное списание объектов стоимостью до 20 000 рублей. Дело, в общем-то, полезное. Однако в гл. 25 НК осталась прежняя норма: 10 000 рублей. То есть объект, подлежащий списанию для целей бухучета, должен амортизироваться для целей налогового учета, что, соответственно, порождает возникновение разниц. Рассмотрим такую ситуацию на примере.

Предприятие в апреле 2008 г. приобрело компьютер стоимостью 18 880 рублей. Срок полезного использования этого объекта (для целей налогового учета) в соответствии с Классификацией, утвержденной Постановлением Правительства РФ N 1 от 01. 01. 2002 г. составляет от 3-х до 5 лет (третья амортизационная группа). Срок полезного использования для целей налогового учета установлен в размере 37 мес. (3 года + 1 мес.).

В соответствии с ПБУ 6/01 (в его новой редакции) предприятие одномоментно списывает объект для целей бухгалтерского учета и продолжает амортизацию для целей налогового учета.

---------------------------------------------------------T--------------T------------T-------------¬

¦                    Содержание операций                 ¦  Дебет счета ¦Кредит счета¦ Сумма, руб. ¦

+--------------------------------------------------------+--------------+------------+-------------+

¦                                                                                                  ¦

+--------------------------------------------------------T--------------T------------T-------------+

¦Произведена плата поставщику за компьютер               ¦      60      ¦     51     ¦   17 000    ¦

+--------------------------------------------------------+--------------+------------+-------------+

¦Оприходован компьютер в составе ТМЦ                     ¦      10      ¦     60     ¦   14 704    ¦

+--------------------------------------------------------+--------------+------------+-------------+

¦Отражен НДС по приобретенному компьютеру                ¦      19      ¦     60     ¦    2 593    ¦

+--------------------------------------------------------+--------------+------------+-------------+

¦Списан компьютер для целей бухучета                     ¦  20 (26, 44) ¦     10     ¦   14 704    ¦

+--------------------------------------------------------+--------------+------------+-------------+

¦Учтена временная вычитаемая разница                     ¦      99      ¦     68     ¦   14 704    ¦

+--------------------------------------------------------+--------------+------------+-------------+

¦Далее ежемесячно в течение 37 месяцев                   ¦              ¦            ¦             ¦

+--------------------------------------------------------+--------------+------------+-------------+

¦Учтено уменьшение временной вычитаемой разницы  на сумму¦      68      ¦     99     ¦   397,40    ¦

¦амортизации по налоговому учету (14 704 х 24%)          ¦              ¦            ¦             ¦

L--------------------------------------------------------+--------------+------------+--------------

Еще с 1 января 2006 г. предприятия вправе единовременно включить в расходы 10% от первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также расходы на достройку, дооборудование, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию таких основных средств (п. 1.1 ст. 259 НК РФ). Причем это можно сделать именно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором плательщик стал начислять амортизацию (п. 3 ст. 272 НК РФ). Но налогоплательщик не имеет права учитывать списанные 10% первоначальной стоимости основных средств при расчете амортизации.

С 2008 г. постоянные и временные разницы можно учитывать на одном счете 99 "Прибыли и убытки", хотя Минфин не исключает и 84 счет "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". При этом совсем нет необходимости вести счета 09 "Отложенные налоговые активы" и 77 "Отложенные налоговые обязательства". Это произошло в связи с изменениями в ПБУ 18/02 на основании приказа Минфина N 23-н от 11 февраля 2008 г. Действует этот приказ с 1 января 2008 г. с отчетности за 1 квартал.

ООО "Клик" приобрело 10 января 2008 г. легковой автомобиль стоимостью 177 000 руб., в том числе НДС 27 000 рублей. Данный автомобиль был введен в эксплуатацию 13 января 2008 г. и отнесен к третьей амортизационной группе. Срок полезного использования легкового автомобиля определили равным 40 месяцам.

ООО "Клик" рассчитывает авансовые платежи по налогу на прибыль ежеквартально. Первый раз бухгалтер начислил амортизацию в феврале 2008 г. Значит, 10% от стоимости автомобиля можно отнести к расходам I квартала 2008 г.

Сумма таких расходов составит 15 000 рублей (150 000 руб. х 10%). Ежемесячная амортизация по автомобилю будет равна 3 375 рублей ((150 000 руб. - 15 000 руб.) / 40 мес.).

До внесения поправок Законом N 58-ФЗ первоначальная стоимость основного средства полностью погашалась через амортизацию. Расходы на достройку, дооборудование, модернизацию, техническое перевооружение и частичную ликвидацию увеличивали в налоговом учете первоначальную стоимость основного средства (п. 2 ст. 257 НК РФ). В бухгалтерском учете действует то же правило (п. 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России N 26н от 30.03.2001 г.). В настоящее время у организаций появился выбор: либо включать расходы на капитальные вложения в первоначальную стоимость основного средства, либо списывать 10% от их суммы сразу.

В первом случае первоначальная стоимость объекта в бухгалтерском и налоговом учете будет совпадать, а во втором - различаться. Таким образом, организация сама должна решить, какой вариант ей лучше выбрать.

Также еще с 1 января 2006 г. амортизируемым имуществом стали неотделимые улучшения, которые арендатор произвел с согласия арендодателя (п. 1 ст. 256 НК РФ). Если арендодатель принимает такие улучшения к себе на учет, то они не признаются его доходом (подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Порядок амортизации по таким объектам будет зависеть от того, возмещает арендодатель затраты арендатору или нет. В первом случае амортизация начисляется арендодателем, во втором случае - арендатором, причем в пределах срока аренды. При этом сумму ежемесячной амортизации арендатор определяет с учетом срока полезного использования арендованного объекта в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ N 1 от 01.01.2002 г.

Но, как правило, срок договора аренды короче, чем срок полезного использования объекта (особенно если предметом договора является недвижимость). Поэтому арендатор может не успеть полностью включить в расходы стоимость улучшений. НК РФ не содержит указаний, как поступать с их недоамортизированной частью. Позиция Минфина России состоит в том, что арендатор по окончании срока аренды должен списать эту часть расходов за свой счет.

В обоих случаях амортизация начисляется с 1-го числа месяца, который следует за месяцем ввода имущества в эксплуатацию. Однако арендодатель начинает амортизировать имущество не ранее того месяца, в котором он возместил арендатору стоимость неотделимых улучшений.

ОАО "Агрегат" арендовало в январе 2007 г. офисное здание у ЗАО " Интекс". В этом же месяце ОАО "Агрегат", с согласия арендодателя, оборудовало здание системой вентиляции. Затраты составили 50 000 рублей (без НДС). ЗАО " Интекс" не компенсировало эту сумму. По договору срок аренды здания - с января 2007 г. по декабрь 2008 г. включительно, т.е. 24 месяца.

Здание, в котором установлена вентиляция, относится к десятой амортизационной группе. Следовательно, бухгалтер установил срок полезного использования системы равным 361 месяцу, а амортизацию решил начислять линейным методом. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит 138,50 рубля (50 000 руб. / 361 мес.). Сумма амортизации, которую ОАО "Агрегат" сможет списать за все время аренды, будет составлять 3 123 рубля (135,80 руб. х 23 мес.).

Разницу между суммой, истраченной на оборудование системы вентиляции, и начисленной амортизацией - 46 877 рублей (50 000 руб. - 3123 руб.) - ОАО "Агрегат" из налогооблагаемой прибыли исключить не сможет.

Но из приведенного примера видно, что большую часть затрат на неотделимые улучшения арендатору в расходы списать нельзя. Получается, что поправки, внесенные в ст. 257 НК РФ, не урегулировали проблему с неотделимыми улучшениями имущества и ухудшили положение арендаторов. Если раньше у них еще была возможность доказать в суде свое право полностью отнести на расходы средства, истраченные на некомпенсированные улучшения, то с 1 января 2006 г. такой возможности у них уже нет.

В случае если предприятие купило бывшие в употреблении основные средства, оно определяет срок их полезного использования согласно п. 12 ст. 259 НК РФ. Этот срок может быть уменьшен на число лет (месяцев), в течение которых предыдущий собственник эксплуатировал данное имущество. Но исходить при этом налогоплательщик должен не из нового срока полезного использования имущества, который предприятие определит сам, а из срока, который установил прежний владелец этого имущества.

6. Порядок исчисления суммы налога и сумм авансовых

платежей по налогам

Законом N 216-ФЗ в ст. 384 и 385 НК РФ внесены поправки в части уточнения порядка исчисления авансовых платежей по налогу на имущество.

Изменение произошло в отношении имущества, находящегося по местонахождению выделенных на отдельный баланс обособленных подразделений организации, а также в отношении недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации и указанных обособленных подразделений.

Вступившие в силу с 1 января 2008 г. поправки в ст. 384 и 385 НК РФ не изменяют порядок исчисления авансовых платежей по налогу, а носят лишь редакционный характер. Связаны они с необходимостью приведения указанного в данных статьях порядка в соответствие с положениями ст. 382 НК РФ.

При этом предприятия, как и прежде, должны будут исчислять и уплачивать авансовые платежи по налогу по местонахождению выделенных на отдельный баланс обособленных подразделений предприятия и находящихся вне местонахождения предприятия, и указанных обособленных подразделений объектов недвижимого имущества в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки и одной четвертой средней стоимости имущества, определенной за отчетный период.

С 2008 г. изменилась уплата налога иностранной организацией с учетом применения коэффициента.

Мы знаем, что объектом налогообложения для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, признается находящееся на территории РФ недвижимое имущество, принадлежащее им на праве собственности (п. 3 ст. 374 НК РФ).

До внесения изменений в п. 2 ст. 375 НК РФ, сумма авансового платежа по налогу в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций исчислялась по истечении отчетного периода.

Исчисление происходило, как одна четвертая инвентаризационной стоимости объекта недвижимого имущества по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, умноженная на соответствующую налоговую ставку (п. 5 ст. 382 НК РФ).

С 2008 года сумма налога (сумма авансового платежа по налогу) в отношении таких объектов недвижимого имущества должна исчисляться с учетом коэффициента. Коэффициент, в свою очередь, будет определяться как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный объект недвижимого имущества находился в собственности налогоплательщика, к числу месяцев в налоговом (отчетном) периоде.

Пример.

Немецкой компанией, не осуществляющей деятельность на территории РФ через постоянное представительство, по состоянию на 13 апреля 2008 г. зарегистрировано право собственности на объект недвижимого имущества.

Стоимость данного объекта по данным инвентаризации составила 2 млн. рублей.

Ставка налога установлена местными властями 2,2%.

На основании этих условных данных сумма авансового платежа за полугодие 2008 г. составит:

1/4 х 2 млн. руб. х 3/6 х 2,2% = 5 500 руб.,

где 3/6 - коэффициент, определяемый как отношение числа полных месяцев владения имуществом к числу месяцев в отчетном периоде.

Что касается расчета авансовых платежей за 9 месяцев года, то он будет производиться с применением коэффициента 6/9, а вот расчет налога за год - уже с учетом коэффициента владения указанным объектом в течение года, т.е. 9/12.

В ст. 382 НК РФ определен порядок исчисления суммы налога и сумм авансовых платежей по налогу на имущество.

Сумма налога исчисляется по итогам налогового периода, как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период.

В конце года, т.е. по итогам налогового периода, сумма налога, подлежащая к уплате в бюджет, определяется как разница между начислением по итогам отчетного налогового периода и авансовыми платежами.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется отдельно в отношении имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению организации. При этом каждое обособленное подразделение организации должно иметь самостоятельный баланс в отношении каждого недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации.

Авансовые платежи исчисляются по итогам каждого отчетного периода из расчета 1/4 произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период в соответствии с п. 4 ст. 376 НК РФ.

Законодательный орган субъекта РФ при установлении налога вправе предусмотреть для отдельных категорий налогоплательщиков право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по налогу в течение налогового периода.

Налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате налогоплательщиками в порядке и сроки, которые установлены законами субъектов РФ.

В течение налогового периода налогоплательщики уплачивают авансовые платежи по налогу, если законом субъекта РФ не предусмотрено иное. По истечении налогового периода налогоплательщики уплачивают сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 382 Кодекса.

Налог на имущество и авансовые платежи по налогу подлежат уплате в бюджет по местонахождению указанной организации с учетом особенностей, предусмотренных ст. 384 и 385 Кодекса.

По объектам недвижимого имущества, входящего в состав Единой системы газоснабжения в соответствии с Федеральным законом от 31 марта 1999 г. N 69-ФЗ "О газоснабжении в РФ", налог перечисляется в бюджеты субъектов РФ пропорционально стоимости этого имущества, фактически находящегося на территории соответствующего субъекта РФ.

Иностранные организации, которые осуществляют свою деятельность в РФ через постоянные представительства, в отношении имущества постоянных представительств уплачивают налог и авансовые платежи по налогу в бюджет по месту постановки указанных постоянных представительств на учет в налоговых органах.

В отношении объектов недвижимого имущества иностранной организации, указанных в п. 2 ст. 375 Кодекса РФ, налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате в бюджет по местонахождению объекта недвижимого имущества.

Если в организации имеются обособленные подразделения, которые имеют самостоятельный баланс, то авансовые платежи, налог организация уплачивает по местонахождению каждого обособленного подразделения в отношении имущества, признаваемого объектом налогообложения (ст. 374 НК РФ).

Организация, учитывающая на балансе объекты недвижимого имущества, находящиеся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из указанных объектов недвижимого имущества. Сумма определяется как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта РФ, на которой расположены эти объекты недвижимого имущества, и налоговой базы (средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период в соответствии со ст. 376 НК РФ, в отношении каждого объекта недвижимого имущества.

Что касается земельного налога, то по нему сумма налога исчисляется предприятиями самостоятельно по истечении налогового периода, как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, если иное не предусмотрено п. 15 и 16 ст. 396.

Как и по налогу на имущество, авансовые платежи по земельному налогу платятся каждый отчетный период в 1/4 части соответствующей налоговой ставки процентной доли кадастровой стоимости земельного участка, по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

Если в течение налогового периода у налогоплательщика возникает или прекращается право собственности на земельный участок, то исчисление налога, авансового платежа в отношении таких участков производится с учетом коэффициента. Он определяется как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный земельный участок находился в собственности налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде, если иное не предусмотрено в ст. 396 НК РФ.

При этом если возникновение (прекращение) указанных прав произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно, за полный месяц принимается месяц возникновения указанных прав. Если возникновение (прекращение) указанных прав произошло после 15-го числа соответствующего месяца, за полный месяц принимается месяц прекращения указанных прав.

Законодательные органы при установлении налога могут предусмотреть для отдельных категорий налогоплательщиков право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по налогу в течение налогового периода.

Налогоплательщики, имеющие право на налоговые льготы, должны представить документы, подтверждающие такое право, в налоговые органы по месту нахождения земельного участка, признаваемого объектом налогообложения в соответствии со ст. 389 Кодекса РФ.

Налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате налогоплательщиками в порядке и сроки, которые установлены нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга).

При этом срок уплаты налога для налогоплательщиков - организаций или физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями, не может быть установлен ранее срока, предусмотренного п. 3 ст. 398 НК РФ.

Способ, которым предприятие отражает в бухучете авансовые платежи по земельному налогу, зависит от его учетной политики. Данные суммы либо включаются в расходы по обычным видам деятельности, либо в прочие операционные расходы. В первом случае налог показывают по дебету счетов учета затрат. Во втором же - по дебету счета 91, субсчет "Прочие расходы", по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В налоговом же учете плата за землю является прочими расходами, связанными с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом весь авансовый платеж учитывают в том отчетном (налоговом) периоде, за который он внесен. Это следует из ст. 318 НК РФ.

Рассмотрим уплату авансовых платежей на примерах.

Коммерческое предприятие в феврале 2008 г. приобрело за 33 840 000 рублей (в том числе НДС 5 162 034 руб.) здание. Зданию требуется реконструкция. Здание предназначено для производственно-хозяйственной деятельности. Свидетельство о регистрации права собственности на недвижимое имущество получено в марте 2008 года. Работы по реконструкции здания начаты в феврале 2008 г. и завершены в середине июня 2008 г. Здание начало эксплуатироваться с июня 2008 г. Сумма фактических затрат организации на реконструкцию составила 18250 рублей (в том числе НДС 2 783 898 руб.). В каком периоде предприятию надо учесть стоимость приобретенного здания для исчисления налога на имущество, и как надо правильно отразить в учете предприятия начисление и уплату авансового платежа по налогу на имущество за 1 полугодие 2008 г.?

Предположим, что остаточная стоимость остального имущества организации, признаваемого в соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество, составляет по состоянию на 01.01.2008 г. - 59 920 000 руб.,

на 01.02.2008 г. - 59 480 000 руб.,

на 01.03.2008 г. - 59 040 000 руб.,

на 01.04.2007 г. - 58 600 000 руб.,

на 01.05.2007 г. - 58 160 000 руб.,

на 01.06.2008 - 57 720 000 руб.,

на 01.07.2007 - 57 280 000 руб.

Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления.

Объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ). Объекты основных средств учитываются на счете 01 "Основные средства" и 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

В нашем примере фирма приобретает здание, предназначенное для использования в производственной деятельности, т.е. подлежащее принятию к учету в качестве объекта основных средств (п.п. 4, 5 ПБУ 6/01). В соответствии Плана счетов затраты фирмы в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Но по условиям нашего примера приобретенное здание нуждается в реконструкции.

Минфин России в Письмах N 03-06-01-04/93 от 26.04.2006 г. и N 03-06-01-04/107 от 29.05.2006 г. (п. 1 Письма) разъясняет, что в случае, если приобретенные объекты недвижимости нуждаются в реконструкции, т.е. их нельзя использовать, то они не могут быть приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.

Только в середине июня 2008 года по завершении реконструкции предназначенное для использования в производственной деятельности здание может отражаться в составе объектов основных средств. На основании п. 8 ПБУ 6/01 первоначальная стоимость данного объекта формируется из суммы, уплаченной поставщику и подрядчику, за исключением предъявленных ими сумм НДС.

Таким образом, остаточная стоимость имущества предприятия, являющегося объектом налогообложения по налогу на имущество, по состоянию на 01.07.2008 г. увеличивается на стоимость здания и составляет 101 423 977 рублей (57 280 000 руб. + 33 840 000 руб. - 5 162 034 руб. + 18 250 000 руб. - 2 783 898 руб.).

Как уже не раз говорилось, налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения по налогу на имущество. Она определяется за налоговый (отчетный) период, как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 31-е число последнего месяца налогового периода, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу (п. 1 ст. 375, п. 4 ст. 376 НК РФ).

Среднегодовая стоимость имущества за полугодие в выбранном примере равна 69 914 842 рубля ((59 920 000 руб. + 59 480 000 руб. + 59 040 000 руб. + 58 600 000 руб. + 58 160 000 руб. + 57 720 000 руб. + 101 423 977 руб.) / (6 мес. + 1)).

Сумма авансового платежа по налогу на имущество исчисляется по итогам текущего отчетного периода, в нашем случае полугодия 2008 г. - в размере 1/4 произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества (п. 4 ст. 382, п. 2 ст. 379 НК РФ).

Основываясь на том, что предприятие уплачивает налог на имущество в соответствии с законом субъекта РФ по налоговой ставке, равной 2,2% (п. 1 ст. 380 НК РФ), сумма авансового платежа в данном случае будет равна 384 532 рубля (1/4 х 2,2% х 69 914 842 руб.).

Начисленная сумма авансового платежа по налогу на имущество отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетом учета затрат на производство (расходов на продажу) или счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы". Это будет зависеть от учетной политики предприятия. Налог на имущество может быть как в составе расходов по обычным видам деятельности или операционных расходов (п. 5, 7, 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России N 33н от 06.05.1999 г.). Данный расход признается в периоде начисления авансового платежа по налогу на имущество (п. 16 ПБУ 10/99).

Бухгалтерские записи должны быть следующими:

-------------------T------------------------------T-------------------T---------T------------------¬

¦    Содержание    ¦         Дебет счета          ¦   Кредит счета    ¦  Сумма, ¦Первичный документ¦

¦     операций     ¦                              ¦                   ¦   руб.  ¦                  ¦

+------------------+------------------------------+-------------------+---------+------------------+

¦Начислен авансовый¦   20 "Основное производство" ¦   68 "Расчеты по  ¦ 384 532 ¦  Бухгалтерская   ¦

¦платеж  по  налогу¦    (26 "Общехозяйственные    ¦ налогам и сборам" ¦         ¦  справка-расчет  ¦

¦на  имущество   за¦           расходы",          ¦                   ¦         ¦                  ¦

¦полугодие 2008 г. ¦     91-2 "Прочие доходы      ¦                   ¦         ¦                  ¦

¦                  ¦          и расходы")         ¦                   ¦         ¦                  ¦

+------------------+------------------------------+-------------------+---------+------------------+

¦Уплачен  авансовый¦              68              ¦   51 "Расчетные   ¦ 384 532 ¦ Выписка банка по ¦

¦платеж  по  налогу¦                              ¦      счета"       ¦         ¦ расчетному счету ¦

¦на  имущество   за¦                              ¦                   ¦         ¦                  ¦

¦полугодие  2008 г.¦                              ¦                   ¦         ¦                  ¦

L------------------+------------------------------+-------------------+---------+-------------------

Организация имеет в своем подчинении обособленное подразделение. Данное подразделение на отдельный баланс не выделено. В обособленном подразделении все имущество движимое.

Остаточная стоимость основных средств головной организации, по данным бухгалтерского учета на 01.01.2008 г., составляет 375 000 рублей, на 01.02.2008 г. - 368 000 рублей, на 01.03.2008 г. - 360 000 рублей, на 01.04.2007 г. - 340 000 рублей.

Остаточная стоимость основных средств обособленного подразделения, не выделенного на отдельный баланс, по данным бухгалтерского учета на 01.01.2008 г., составляет 75 000 рублей, на 01.02.2008 г. - 70 000 рублей, на 01.03.2007 г. - 65 000 рублей, на 01.04.2008 г. - 60 000 рублей.

Ставка налога на имущество организаций по месту нахождения организации установлена - 2,2%.

В каком порядке организация должна была начислить и уплатить авансовые платежи по налогу на имущество организаций за первый квартал 2008 г., и как начисленный налог отразить в бухгалтерском учете?

Согласно учетной политике предприятия, доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления.

В рассматриваемом примере организация имеет обособленное подразделение, не выделенное на отдельный баланс, следовательно, организация определяет налоговую базу по налогу на имущество организаций в целом по организации и уплачивает исчисленный налог в бюджет по месту своего нахождения.

В данном случае среднегодовая стоимость имущества по итогам I квартала равна 428 250 рулей.

(375 000 руб. + 75 000 руб. + 368 000 руб. + 70000 руб. + 360000 руб. + 65000 руб. + 340000 руб. + 60 000 руб.) / (3 + 1). Соответственно, сумма авансового платежа по налогу на имущество организаций за данный период составит 2 355 рублей (1 / 4 х (428 250 руб. х 2,2%).

Бухгалтерские проводки таковы:

---------------------------------------T-------------------T-------------------T-------------------¬

¦         Содержание операций          ¦    Дебет счета    ¦   Кредит счета    ¦    Сумма, руб.    ¦

+--------------------------------------+-------------------+-------------------+-------------------+

¦Начислен авансовый платеж по налогу на¦ 20 (26, 44, 91-2) ¦   68 "Расчеты по  ¦       2355        ¦

¦имущество организаций по итогам перво-¦                   ¦ налогам и сборам" ¦                   ¦

¦го квартала                           ¦                   ¦                   ¦                   ¦

+--------------------------------------+-------------------+-------------------+-------------------+

¦Уплачен авансовый платеж по налогу  на¦         68        ¦   51 "Расчетные   ¦       2355        ¦

¦имущество организаций в бюджет по мес-¦                   ¦       счета"      ¦                   ¦

¦ту нахождения организации             ¦                   ¦                   ¦                   ¦

L--------------------------------------+-------------------+-------------------+--------------------

Предприятие 21.04.2008 г. ввело в эксплуатацию энергетическое сооружение. При этом бухгалтер предприятия переводит данное основное средство на счет 01. Ранее этот объект находился во временной эксплуатации. Первоначальная стоимость данного объекта основных средств составляла 6000 000 рублей. Сумма ежемесячной амортизации по данному объекту в период постоянной эксплуатации составляла 25 432 рубля, сумма же амортизации, начисленная в период временной эксплуатации, - 100 000 рублей. Как надо правильно отразить в учете организации начисление и уплату налога на имущество предприятий за полугодие 2008 г. по данному объекту основных средств? Для упрощения, предположим, что в предприятии нет других объектов обложения налогом на имущество.

В нашем примере гидравлическое сооружение, начиная с 21.04.2008 г. учитывается на счете 01 "Основные средства" и, следовательно, является объектом налогообложения по налогу на имущество организаций.

На основании Письма Минфина России и п. 22 Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденного Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР, Госстроем СССР N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73 (N ВГ-9-Д) 29.12.1990 г., амортизация по объектам капитального строительства, находящимся во временной эксплуатации и учтенным на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", начисляется в общеустановленном порядке.

Налоговая база по налогу на имущество предприятий также определяется, как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы, имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается также по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации (п. 1 ст. 375 НК РФ).

Согласно Письму Минфина России N 03-06-01-04/107 суммы амортизации, начисленные в период временной эксплуатации объекта, учитываются при расчете остаточной стоимости основных средств для целей исчисления налога на имущество организаций, после перевода этих объектов в состав основных средств.

Таким образом, в нашем примере, при определении налоговой базы по налогу на имущество, следует определять остаточную стоимость энергетического сооружения с учетом амортизации, начисленной в период временной эксплуатации.

В данном случае среднегодовая стоимость имущества за полугодие 2008 г. составит 2 517672 рубля ((0 + 0 + 0 + 0 + (6 000 000 руб. - 100 000 руб.) + (6 000 000 руб. - 100 000 руб. - 25 432руб.) + (6 000 000 руб. - 100 000 руб. - 25 432 руб. х 2 мес.)) / (6 + 1)).

А согласно п. 4 ст. 382 НК РФ сумма авансового платежа по налогу на имущество исчисляется по итогам каждого отчетного периода. В данном случае - полугодия 2008 г. в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период в соответствии с п. 4 ст. 376 НК РФ.

Итак, в рассматриваемой ситуации сумма авансового платежа по налогу на имущество за полугодие 2008 г. составит 13 848 рублей (1 / 4 х (2 517 672 руб. х 2,2%)). Сумма налога на имущество (авансового платежа по налогу), рассчитанная в установленном порядке, отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". В нашем примере налог на имущество признается расходом по обычным видам деятельности на дату начисления (п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России N 33н от 06.05.1999 г., Письмо Минфина России N 07-05-12/10 от 05.10.2005 г.). Поэтому налог на имущество организаций отражается по дебету счета 20 "Основное производство".

Налог и авансовые платежи по налогу на имущество подлежат уплате налогоплательщиками в порядке и сроки, которые установлены законами субъектов РФ (п. 1 ст. 383 НК РФ). Уплата авансового платежа по налогу на имущество предприятий отражается по дебету счета 68 в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета".

---------------------------------------T-------------------T-------------------T-------------------¬

¦        Содержание операций           ¦    Дебет счета    ¦   Кредит счета    ¦    Сумма, руб.    ¦

+--------------------------------------+-------------------+-------------------+-------------------+

¦Начислен авансовый платеж по налогу на¦        20         ¦        68         ¦      13 848       ¦

¦имущество  организаций  за   полугодие¦                   ¦                   ¦                   ¦

¦2008 г.                               ¦                   ¦                   ¦                   ¦

+--------------------------------------+-------------------+-------------------+-------------------+

¦Уплачен авансовый платеж по налогу  на¦        68         ¦        51         ¦      13 848       ¦

¦имущество   организаций  за  полугодие¦                   ¦                   ¦                   ¦

¦2008 г.                               ¦                   ¦                   ¦                   ¦

L--------------------------------------+-------------------+-------------------+--------------------

Коммерческое предприятие в двадцатых числах апреля 2008 г. приобрело земельный участок. Право собственности на него было зарегистрировано в установленном порядке. Кадастровая стоимость этого земельного участка по состоянию на 01.01.2008 г. составила 10 600 000 рублей. Данный земельный участок расположен на территории двух муниципалитетов. Основная часть земельного участка (3/5) находится на территории одного муниципального образования, где ставка земельного налога установлена 1,5%. Остальная часть (2/5) находится на территории другого муниципального образования, и налоговая ставка там установлена равной 1%. Для усложнения примера, предположим, что у предприятия на праве постоянного бессрочного пользования еще находится земельный участок, кадастровая стоимость которого не определена. Как в этой ситуации надо правильно рассчитать и отразить в учете начисление авансового платежа по земельному налогу, причитающегося к уплате по истечении второго квартала 2008 г.?

Рассматривать данный пример начнем по порядку.

Так, согласно п. 1 ст. 65 Земельного кодекса РФ использование земли в РФ является платным. Земельный налог является одной из форм платы за использование земли. Налогоплательщиками земельного налога признаются предприятия, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения (п. 1 ст. 388 НК РФ).

Как уже мы знаем, налоговым периодом по земельному налогу признается календарный год, а отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (п.п. 1, 2 ст. 393 НК РФ). Это осталось без изменения.

Налоговая же база определяется в отношении каждого земельного участка, признаваемого объектом налогообложения в соответствии с п. 1 ст. 389 НК РФ, как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом (п. 1 ст. 390, п. 1 ст. 391 НК РФ). Кадастровая стоимость земельного участка определяется в соответствии с земельным законодательством РФ (п. 2 ст. 390 НК РФ).

В рассматриваемом примере предприятие обладает одним из земельных участков на праве постоянного бессрочного пользования. Кадастровая стоимость этого земельного участка не определена. Пунктом 13 ст. 3 ФЗ от 25.10.2001 г. N 137-ФЗ "О введении в действие Земельного кодекса РФ" установлено, что в случаях, когда кадастровая стоимость земли не определена, для целей налогообложения надо применять нормативную цену земли.

Однако налоговая база по местным налогам устанавливается исключительно НК РФ (п. 2 ст. 53 НК РФ). Учитывая приведенную норму, а также и то, что работы по определению кадастровой стоимости земельных участков должны были быть завершены в 2006 г.

Минфин России придерживается такого мнения, что с 2007 г. по земельным участкам, кадастровая стоимость которых не определена, земельный налог взиматься не будет (Письмо Минфина России N 03-06-02-04/43 от 29.03.2006 г.). Однако в отношении таких земельных участков налогоплательщик обязан представить в налоговые органы по истечении налогового (отчетного) периода "нулевую" Налоговую декларацию по земельному налогу (Налоговый расчет по авансовым платежам по земельному налогу). В случае если кадастровая стоимость земельного участка будет определена и доведена до налогоплательщика в течение года, налогоплательщик обязан в соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ представить уточненную Налоговую декларацию по земельному налогу (Налоговые расчеты по авансовым платежам по земельному налогу) за соответствующий налоговый (отчетный) период с уплатой сумм земельного налога (авансовых платежей по земельному налогу). При этом если налог (авансовые платежи по налогу) налогоплательщиком не уплачен в установленные сроки по не зависящим от него причинам (не утверждена, не доведена кадастровая стоимость земельного участка), то начисление пени за каждый день просрочки исполнения обязанности по уплате налога (авансовых платежей по налогу) не должно производиться (абз. 9, 13 Письма Минфина России N 03-06-02-02/75 от 06.06.2006 г.).

Следовательно, в рассматриваемом примере предприятие является плательщиком земельного налога только по земельному участку, приобретенному в апреле 2008. При этом следует учитывать, что приобретенный земельный участок находится на территории различных муниципальных образований.

Согласно положениям НК РФ как уплата авансовых платежей по земельному налогу (земельного налога), так и представление Налогового расчета по авансовым платежам по земельному налогу (Налоговой декларации по земельному налогу) осуществляются по месту нахождения земельных участков (п. 3 ст. 397, п.п. 1, 2 ст. 398 НК РФ).

Что касается земельных участков, расположенных на территории различных муниципальных образований, то в п. 1 Письма Минфина России N 03-06-02-02/108 от 27.12.2005 г., Письме Минфина России N 03-06-02-04/64 от 28.04.2006 г. говорится следующее: "Налоговая база в отношении земельных участков, находящихся на территории различных муниципальных образований, должна определяться в отношении площади земельного участка, находящейся на территории соответствующего муниципального образования, как доля кадастровой стоимости земельного участка, пропорциональная доле площади, занимаемой земельным участком, на территории соответствующего муниципального образования. Для такого земельного участка земельный налог исчисляется отдельно в отношении площади земельного участка, находящейся на территории соответствующего муниципального образования. Исчисленная в таком порядке сумма земельного налога подлежит зачислению в бюджет соответствующего муниципального образования".

Согласно п.п. 1, 2 ст. 396 НК РФ сумма налога исчисляется налогоплательщиками-организациями самостоятельно по истечении налогового периода как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Сумма земельного налога в данном случае должна определяться как произведение налоговой базы, рассчитанной для соответствующей площади земельного участка, и налоговой ставки, установленной на территории муниципального образования, где расположена данная площадь земельного участка.

Налогоплательщики - предприятия, в отношении которых отчетный период определен как квартал, исчисляют суммы авансовых платежей по налогу самостоятельно. А именно, по истечении первого, второго и третьего квартала текущего налогового периода как одну четвертую соответствующей налоговой ставки процентной доли кадастровой стоимости земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом (п. 6 ст. 396 НК РФ). В рассматриваемой нашей ситуации для определения авансового платежа по земельному налогу, подлежащему уплате в соответствующий местный бюджет, вместо кадастровой стоимости земельного участка следует взять в расчет кадастровую стоимость, определенную для доли площади земельного участка, находящейся на территории соответствующего муниципального образования.

В случае возникновения у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности на земельный участок, исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении данного земельного участка производится с учетом коэффициента. Он определяется как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный земельный участок находился в собственности налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. При этом если возникновение указанного права произошло после 15-го числа соответствующего месяца, месяц возникновения права не включается в расчет (п. 7 ст. 396 НК РФ).

В данном случае при расчете авансовых платежей по земельному налогу, причитающихся к уплате в соответствующие местные бюджеты по истечении второго квартала 2008 г., получаем суммы 7 950 рублей (1/4 х 1,5% х 10 600 000 руб. х 3/5 х 2 мес. / 6 мес.) и 3 534 рубля (1/4 х 1% х 10 600 000 руб. х 2/5 х 2 мес. / 6 мес.).

В рассматриваемой ситуации авансовый платеж по земельному налогу, подлежащий уплате по итогам второго квартала 2008 г., может быть включен в состав расходов по обычным видам деятельности или прочих операционных расходов. Это будет зависеть от учетной политики организации. Отражен платеж будет по дебету счетов учета затрат на производство 20 (расходов на продажу - счет 41) или по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", а по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов БУ, утвержденная Приказом Минфина России N 94н от 31.10.2000 г.).

Уплата налога отражается по дебету счета 68 и кредиту счета 51 "Расчетные счета".

Для целей налогообложения прибыли начисленные в соответствии с законодательством РФ налоги, в том числе земельный налог, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Датой осуществления расходов в виде налогов признается дата начисления налогов (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Торговое предприятие увеличило товарооборот. В связи с этим оно 16.04.2008 г. и 16.06.2008 г. приобрело два нежилых помещения в многоквартирных домах. Данные помещения были оборудованы под магазины. Права собственности на них зарегистрировало в установленном порядке. Кадастровая стоимость земельного участка, на котором расположен первый приобретенный объект, не определена. Кадастровая стоимость земельного участка, на котором расположен второй приобретенный объект, по состоянию на 01.01.2008 г. составляла 6 500 000 рублей. Доля в праве общей собственности на земельный участок, принадлежащая предприятию, составляет 1/135. Как надо правильно рассчитать и отразить в учете начисление авансового платежа по земельному налогу за полугодие 2008 г.?

Необходимо отметить, что всем собственникам помещений в многоквартирном жилом доме принадлежит на праве общей долевой собственности также и земельный участок, на котором расположен данный дом, с элементами озеленения и благоустройства. Границы и размер земельного участка, на котором расположен многоквартирный дом, определяются в соответствии с требованиями земельного законодательства и законодательства о градостроительной деятельности (п. 1 ст. 36 Жилищного кодекса РФ).

Следовательно, согласно п. 4 ст. 35 Земельного кодекса РФ, п. 1 ст. 38, п. 2, 3 ст. 37 ЖК РФ, при приобретении в собственность помещения в многоквартирном доме, к приобретателю переходит и доля в праве общей собственности на земельный участок, на котором данный дом расположен.

А все права собственности и другие вещные права на недвижимое имущество и сделки с ним, в том числе права на земельные участки и сделки с ними, подлежат Государственной регистрации. (п. 1 ст. 130, п. 1 ст. 131, п. 1 ст. 164, п. 1 ст. 551 ГК РФ, п. 1 ст. 25 ЗК РФ, п. 1 ст. 4 Федерального закона N 122-ФЗ от 21.07.1997 г. ("О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним"). В случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает только с момента такой регистрации, если иное не установлено законом (п. 2 ст. 223 Гражданского кодекса РФ).

Так что при приобретении помещений в многоквартирных домах следует учитывать, что государственная регистрация возникновения, перехода, ограничения (обременения) или прекращения права на жилое или нежилое помещение в многоквартирном доме одновременно является государственной регистрацией, неразрывно связанного с ним права общей долевой собственности на общее имущество (в том числе на земельный участок, на котором дом расположен) (п. 2 ст. 23 Федерального закона N 122-ФЗ).

Однако, по условиям нашего примера, в предприятии имеется участок, кадастровая стоимость которого неизвестна.

И все вышесказанное не относится к таким земельным участкам. Такие участки становятся общей долевой собственностью собственников помещений в многоквартирном доме только после проведения их государственного кадастрового учета (п. 3, 5 ст. 16 ФЗ от 29.12.2004 г. N 189-ФЗ "О введении в действие Жилищного кодекса РФ"). Как следует из положений законодательства, регулирующего правоотношения по поводу приобретения доли в праве собственности на земельный участок, расположенный под многоквартирным домом и иными, входящими в состав такого дома объектами недвижимого имущества, приобретение такого права не является безвозмездно полученным имуществом или имущественным правом в целях налогообложения прибыли. Следовательно, его стоимость налоговую базу по налогу на прибыль организаций не увеличивает. (Письмо Минфина России N 03-03-04/1/476 от 25.05.2006 г. (ответ на частный запрос налогоплательщика).

Согласно п. 1 ст. 65 Земельного кодекса РФ использование земли в нашем государстве является платным. Плательщиками земельного налога признаются предприятия, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного пользования или праве пожизненного наследуемого владения (п. 1 ст. 388 НК РФ).

Налоговая база должна определяться в отношении каждого земельного участка, признаваемого объектом налогообложения в соответствии с п. 1 ст. 389 НК РФ, как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом (п. 1 ст. 390, п. 1 ст. 391 НК РФ). Кадастровая стоимость земельного участка определяется в соответствии с земельным законодательством РФ (п. 2 ст. 390 НК РФ).

В нашем случае особенностью определения налоговой базы в отношении земельного участка, находящегося в общей долевой собственности, является то, что налоговая база определяется налогоплательщиком пропорционально его доле в общей долевой собственности, то есть пропорционально размеру общей площади приобретенного нежилого помещения. (п. 2 ст. 391, п. 1 ст. 392 НК РФ, п. 1 ст. 37 ЖК РФ).

Основываясь на п.п. 1, 2, 6 ст. 396 НК РФ, сумма налога исчисляется налогоплательщиками самостоятельно по истечении налогового периода, как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Налогоплательщики, в отношении которых отчетный период определен как квартал, исчисляют суммы авансовых платежей по налогу самостоятельно, по истечении первого, второго и третьего квартала текущего налогового периода, как одну четвертую соответствующей налоговой ставки процентной доли кадастровой стоимости земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

В случае возникновения у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности на земельный участок исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении данного земельного участка производится с учетом коэффициента. Он определяется как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный земельный участок находился в собственности налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. При этом если возникновение указанного права произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно, за полный месяц принимается месяц возникновения указанного права (п. 7 ст. 396 НК РФ).

Учитывая все это и исходя из условия, что налоговые ставки установлены нормативным правовым актом представительного органа муниципального образования равными ставкам, определенным в п. 1 ст. 394 НК РФ, в данном случае при расчете авансового платежа по земельному налогу по истечении второго квартала 2008 г. получим сумму к уплате 30 рублей (1/4 х 1,5% х 6 500 000 руб. х 1/135 х 1 мес. / 6 мес.). (подп. 2 п. 1 ст. 394 НК РФ). Как и налог, авансовые платежи подлежат уплате налогоплательщиками в порядке и сроки, установленные нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований. В течение налогового периода предприятия уплачивают авансовые платежи по налогу, если нормативным правовым актом представительного органа муниципального образования не предусмотрено иное. А по истечении налогового периода налогоплательщики уплачивают сумму налога, определяемую как разница между суммой налога, исчисленной в соответствии с п. 1 ст. 396 НК РФ, и суммами подлежащих уплате в течение налогового периода авансовых платежей по налогу (п.п. 1, 2 ст.ст. 397, п. 5 ст. 396 НК РФ).

В рассматриваемом примере авансовый платеж по земельному налогу, исчисленный по истечении второго квартала 2008 г., может быть включен в состав расходов по обычным видам деятельности или прочих операционных расходов. И в соответствии с учетной политикой организации, может быть отражен по дебету счета 44 "Расходы на продажу" или по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". (Инструкция по применению Плана счетов БУ, п. 4, 5, 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России N 33н от 06.05.1999 г.).

Уплата налога отражается по дебету счета 68 и кредиту счета 51 "Расчетные счета".

----------------------------------T---------T---------T---------T----------------------------------¬

¦      Содержание операций        ¦  Дебет  ¦ Кредит  ¦  Сумма, ¦        Первичный документ        ¦

¦                                 ¦  счета  ¦  счета  ¦   руб.  ¦                                  ¦

+---------------------------------+---------+---------+---------+----------------------------------+

¦Начислен авансовый платеж по  зе-¦   44    ¦   68    ¦    30   ¦Бухгалтерская справка-расчет      ¦

¦мельному налогу                  ¦ (91-2)  ¦         ¦         ¦                                  ¦

+---------------------------------+---------+---------+---------+----------------------------------+

¦Уплачен авансовый платеж  по  зе-¦   68    ¦   51    ¦    30   ¦Выписка банка по расчетному счету ¦

¦мельному налогу                  ¦         ¦         ¦         ¦                                  ¦

L---------------------------------+---------+---------+---------+-----------------------------------

Предприятие продает здание, расположенное на земельном участке, принадлежащем ему на праве собственности. Государственная регистрация перехода права собственности на здание к покупателю произведена 14.04.2008 г., а переход права собственности на земельный участок, на котором расположено здание, зарегистрирован 16.05.2008 г. Как в этом случае рассчитать и отразить в учете начисление авансового платежа по земельному налогу по истечении второго квартала 2008 г.?

Кадастровая стоимость земельного участка по состоянию на 01.01.2008 г. составляет 800 000 рублей.

Согласно п. 4 ст. 35 Земельного кодекса РФ отчуждение здания, строения, сооружения, находящихся на земельном участке и принадлежащих одному лицу, продается вместе с земельным участком.

В разъяснениях Минфина России и ФНС России видно, что плательщиками земельного налога являются фактические землепользователи земельных участков. То есть с момента государственной регистрации перехода права собственности на здание, плательщиком земельного налога признается организация - покупатель объектов недвижимости (Письмо Минфина России N 03-06-02-04/19 от 13.02.2006 г., Письмо ФНС России от 11.01.2006 г. N 21-4-04/2 "О земельном налоге").

На этом основании в нашем примере предприятие - продавец здания является плательщиком земельного налога только за период с 01.01.2008 г. по 14.04.2008 г.

Налоговая база определяется порядком, перечисленным выше.

В тех случаях, когда у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности на земельный участок прекращаются, исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении данного земельного участка должно производиться с учетом коэффициента. Данный коэффициент определяется как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный земельный участок находился в собственности налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. Причем, если вы помните, прекращение указанного права произошло после 15-го числа соответствующего месяца включительно, то за полный месяц принимается месяц прекращения указанного права. Об этом четко сказано в п. 7 ст. 396 НК РФ.

Учитывая вышеизложенное и исходя из условия, что налоговые ставки, установленные нормативным правовым актом представительного органа муниципалитета, равны максимальным ставкам, определенным в п. 1 ст. 394 НК РФ, при расчете авансового платежа по земельному налогу по истечении второго квартала 2008 г. получаем сумму 1 500 рублей (1/4 х 1,5% х 800 000 руб. х 3 мес. / 6 мес.) (п. 2 п. 1 ст. 394 НК РФ).

-------------------T------------------------------T-------------------T---------T------------------¬

¦    Содержание    ¦         Дебет счета          ¦   Кредит счета    ¦  Сумма, ¦Первичный документ¦

¦     операций     ¦                              ¦                   ¦   руб.  ¦                  ¦

+------------------+------------------------------+-------------------+---------+------------------+

¦Начислен авансовый¦  20 "Основное производство"  ¦   68 "Расчеты по  ¦   1500  ¦  Бухгалтерская   ¦

¦платеж по  земель-¦     (26 "Обслуживающие       ¦ налогам и сборам" ¦         ¦  справка-расчет  ¦

¦ному налогу       ¦  производства и хозяйства",  ¦                   ¦         ¦                  ¦

¦                  ¦   44 "Расходы на продажу",   ¦                   ¦         ¦                  ¦

¦                  ¦     91-2 "Прочие доходы и    ¦                   ¦         ¦                  ¦

¦                  ¦          расходы")           ¦                   ¦         ¦                  ¦

+------------------+------------------------------+-------------------+---------+------------------+

¦Уплачен  авансовый¦             68               ¦   51 "Расчетные   ¦   1500  ¦ Выписка банка по ¦

¦платеж по  земель-¦                              ¦      счета"       ¦         ¦ расчетному счету ¦

¦ному налогу       ¦                              ¦                   ¦         ¦                  ¦

L------------------+------------------------------+-------------------+---------+-------------------

Налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате налогоплательщиками в порядке и сроки, которые установлены нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований.

Очевидно, что при продаже налогоплательщиком земельного участка в течение налогового периода сумма авансовых платежей по земельному налогу в течение налогового периода превышает подлежащую уплате по итогам налогового периода сумму земельного налога. Данная переплата подлежит зачету или возврату в порядке, установленном ст. 78 НК РФ.

Рассмотрим пример, когда участок куплен или продан среди года.

В данном случае, основываясь на ст. 396 НК РФ налогоплательщик должен принимать в расчет коэффициент, который определяется так. Берется количество месяцев в текущем году, в которых плательщик обладал правами на земельный участок. И делится на общее число месяцев в календарном году, то есть на 12.

За тот месяц, в котором было получено свидетельство о праве собственности, налог платится следующим образом.

Если свидетельство оформлено до 15-го числа включительно, то земельный налог за полный месяц оплачивает покупатель, а продавец этот месяц в расчет не берет.

Если же покупка или продажа участка состоялась после 15-го числа, то покупатель текущий месяц в расчет не принимает. А продавцу придется платить налог за полный месяц. Необходимо знать, что продажа земельных участков НДС не облагается (подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Давайте рассмотрим, как надо правильно применять коэффициент правообладания земельным участком, если предприятию следует уплатить авансовые платежи по земельному налогу в текущем году?

Обязанность по уплате земельного налога, как и авансовых платежей, возложена на налогоплательщика в соответствии с Налоговым кодексом РФ. По итогам отчетных периодов уплачивается фиксированная сумма авансового платежа, исчисленная в размере одной четвертой соответствующей налоговой ставки процентной доли кадастровой стоимости земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. Исчисление же суммы авансовых платежей производится по истечении I, II и III кварталов текущего налогового периода.

Если, например, кадастровая стоимость земельного участка составляет 1 500 000 рублей, а налоговая ставка установлена в размере 1,5%, то сумма земельного налога, которую следует уплатить по истечении налогового периода, составит: 1 500 000 руб. х 1,5% = 22 500 руб.

Авансовые платежи по итогам отчетных периодов составят:

1) за I квартал - (1 500 000 руб. х 1,5%) / 4 = 5625 руб.;

2) за 6 мес. - (1 500 000 руб. х 1,5%) / 4 = 5 625 руб.;

3) за 9 мес. - (1 500 000 руб. х 1,5%) / 4 = 5 625 руб.

Всего в течение налогового периода надо уплатить сумму авансовых платежей в размере: 5 625 х 3 = 16 875 рублей.

И если земельный участок использовался предприятием в течение всего отчетного периода (I квартал, 6 мес., 9 мес.), то сумма исчисленного авансового платежа за отчетный период определяется, как одна четвертая от произведения налоговой базы и налоговой ставки. Если же земельный участок предприятием использовался не весь отчетный период, то сумма исчисленного авансового платежа за отчетный период будет определяться, как одна четвертая от произведения налоговой базы, налоговой ставки и коэффициента К2.

Например, земельный участок предоставлен фирме 14 марта 2008 г. Его кадастровая стоимость составляла 2000 000 рублей. Налоговая ставка установлена в размере 1,5%. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, составит (К2 = 10 мес. / 12 мес. = 0,83:

2 000 000 руб. х 1,5% х 0,83 = 24 900 руб.

Для исчисления суммы авансового платежа, подлежащей уплате в бюджет за I квартал, 6 мес. и 9 мес., К2 определяется, как отношение числа полных месяцев, в течение которых земельный участок находится в пользовании, к числу календарных месяцев в отчетном периоде, и составит:

1) за I квартал - 1 мес. / 3 мес. = 0,33;

2) за 6 мес. - 4 мес. / 6 мес. = 0,67;

3) за 9 мес. - 7 мес. / 9 мес. = 0,78.

Авансовые платежи, подлежащие уплате, по итогам отчетных периодов составят:

1) за I квартал - (2 000 000 руб. х 1,5% х 0,33) / 4 = 2 475 руб.;

2) за 6 мес. - (2 000 000 руб. х 1,5% х 0,67) / 4 = 5 025 руб.;

3) за 9 мес. - (2 000 000 руб. х 1,5% х 0,78) / 4 = 5 850 руб.

Всего в течение налогового периода 2008 г. предприятие должно уплатить сумму авансовых платежей в размере: 2 475 руб. + 5 025 руб. + 5 850 руб. = 13 350 руб. Исчисленная сумма налога, подлежащая к уплате в бюджет за налоговый период, составит: 24 900 руб. - 13 350 руб. = 11 550 руб.

Предприятие приняло решение продать здание, расположенное на земельном участке, принадлежащем ему на праве собственности. Государственная регистрация перехода права собственности на здание к покупателю произведена 14.04.2008 г., переход права собственности на земельный участок, на котором расположено здание, зарегистрирован 16.06.2008 г. А как в этой ситуации рассчитать и отразить в учете начисление авансового платежа по земельному налогу по истечении второго квартала 2008 г.?

Кадастровая стоимость земельного участка по состоянию на 01.01.2008 г. составляет 1 550 000 рублей.

Согласно п. 4 ст. 35 Земельного кодекса РФ продажа здания, находящегося на земельном участке и принадлежащего одному лицу, проводится вместе с земельным участком. Использование земли в России является платным, и, следовательно, обладатели земли становятся налогоплательщиками земельного налога.

Из разъяснений Минфина России и ФНС России можно сделать вывод, что плательщиками земельного налога являются фактические землепользователи земельных участков. Причем только с момента государственной регистрации перехода права собственности на здание, плательщиком земельного налога признается организация - покупатель объектов недвижимости (Письмо Минфина России N 03-06-02-04/19 от 13.02.2006 г., Письмо ФНС России от 11.01.2006 г. N 21-4-04/2 "О земельном налоге").

Таким образом, в данном случае предприятие - продавец здания является плательщиком земельного налога только за период с 01.01.2008 г. по 14.04.2008 г.

Налоговым периодом по земельному налогу признается календарный год, а отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (п. 1, 2 ст. 393 НК РФ).

Налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка, признаваемого объектом налогообложения в соответствии с п. 1 ст. 389 НК РФ, как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом (п. 1 ст. 391 НК РФ). Кадастровая стоимость земельного участка определяется в соответствии с земельным законодательством РФ (п. 2 ст. 390 НК РФ).

Учитывая изложенное, и исходя из условия, что налоговые ставки установлены нормативным правовым актом представительного органа муниципального образования равными максимальным ставкам, определенным в п. 1 ст. 394 НК РФ, в данном случае при расчете - аванс 2 906 рублей (1/4 х 1,5% х 1 550 000 руб. х 3 мес. / 6 мес.).

В соответствии с учетной политикой предприятия, авансовый платеж по земельному налогу, исчисленный по истечении второго квартала 2008 г., может быть включен либо в состав расходов по обычным видам деятельности, либо в состав прочих операционных расходов (п. 4, 5, 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России N 33н от 06.05.1999 г.). Он может быть отражен по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) или по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов БУ).

Уплата земельного налога отражается по дебету счета 68 и кредиту счета 51 "Расчетный счет".

Для целей обложения налогом на прибыль, начисленные в соответствии с законодательством РФ налоги, в том числе земельный налог, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Датой осуществления расходов в виде налогов признается дата начисления налогов (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

----------------------------------T---------T---------T---------T----------------------------------¬

¦      Содержание операций        ¦  Дебет  ¦ Кредит  ¦  Сумма, ¦        Первичный документ        ¦

¦                                 ¦  счета  ¦  счета  ¦   руб.  ¦                                  ¦

+---------------------------------+---------+---------+---------+----------------------------------+

¦Начислен авансовый платеж по  зе-¦ 20 (26, ¦    68   ¦   2906  ¦Бухгалтерская справка-расчет      ¦

¦мельному налогу                  ¦44, 91-2)¦         ¦         ¦                                  ¦

+---------------------------------+---------+---------+---------+----------------------------------+

¦Уплачен авансовый  платеж по  зе-¦    68   ¦    51   ¦   2906  ¦Выписка банка по расчетному счету ¦

¦мельному налогу                  ¦         ¦         ¦         ¦                                  ¦

L---------------------------------+---------+---------+---------+-----------------------------------

ОАО "Стройсервис" в январе 2008 г. приобрело в Романовском районе г. Москвы участок для строительства офисного здания. Ставка земельного налога установлена 1,5%. Право собственности на эту землю было зарегистрировано 20 января 2008 г., о чем занесена запись в Единый государственный реестр земель.

Кадастровая стоимость участка на 1 января 2008 г. составляла 2000 000 рублей.

Чтобы рассчитать сумму авансового платежа за I квартал 2008 г., бухгалтер ОАО "Стройсервис" должен вычислить коэффициент. Так как в данном примере январь за полный месяц не считается, коэффициент равен 0,1667 (2 мес. / 12 мес.).

Сумма авансового платежа по этому земельному участку получилась такой:

2 000 000 руб. х 1,5% х 0,1667 = 5 001 руб.

11 мая 2008 г. ОАО "Стройсервис" продает другой свой участок, расположенный в Береговом районе г. Москвы, который также облагается по ставке 1,5%. Кадастровая стоимость этой земли по состоянию на 1 января 2008 г. составила 4 000 000 рублей.

Рассчитывая авансовый платеж по участку, расположенному в Береговом районе за полугодие 2007 г., бухгалтер май в расчет не должен брать. В связи с этим коэффициент составит 0,0833 (1 мес. / 12 мес.).

Сумма авансового платежа по проданному участку должна быть рассчитана следующим образом:

4 000 000 руб. х 1,5% х 0,0833 = 4 998 руб.

Как правильно рассчитывать земельный налог в 2008 г.?

С 2008 г. отчетными периодами признаются I, II, III кварталы, а не I квартал, полугодие и 9 месяцев, как было ранее.

Вышеуказанное изменение повлияет на порядок расчета авансовых платежей по земельному налогу при переходе права собственности (бессрочного пользования) на землю и в случае возникновения (прекращения) права на льготу по налогу в течение года.

Например, если организация получила право собственности на землю в мае календарного года, то авансовый платеж до 2008 г. рассчитывается за полугодие с коэффициентом 2/6, за девять месяцев - 5/9; с 2008 г. авансовый платеж будет рассчитываться за II квартал с коэффициентом 2/3, за III квартал - 1 (3/3).

Изменился порядок определения коэффициента К2. Теперь он равен отношению количества полных месяцев отчетного периода, в течение которых участок находится в собственности, к 3, то есть продолжительности каждого отчетного периода. В следующих отчетных периодах сумма авансового платежа, как и раньше, рассчитывается исходя из четверти налоговой ставки.

Но не забывайте, что если регистрация права на землю произошла до 15-го числа месяца включительно, то за полный месяц принимается месяц возникновения этого права. В противном случае (позже 15-го числа) - месяц прекращения права.

А в остальном, правила расчета не изменились. При этом если органами местной власти установлена необходимость осуществления авансовых платежей, то их уплачивают по окончании каждого квартала. По окончании налогового периода (года) сумму налога уменьшают на совокупность авансовых платежей. Полученная разница и будет представлять собой налог, подлежащий уплате в бюджет.

Пример.

ЗАО "Спектр" под жилищное строительство в январе 2008 г. приобрело земельный участок.

Право собственности на землю было зарегистрировано 1 февраля 2008 г., а вот окончание строительных работ планируется на август лишь 2009 г.

Предположим, что 1 сентября 2009 г. будет зарегистрировано право собственности на здание.

При этом кадастровая стоимость земли - 1 500 000 рублей, а ставка земельного налога установлена органом местного самоуправления в размере 0,1%.

Нам необходимо рассчитать налог за 2008 г., давайте это и сделаем, применив повышающий коэффициент 2 и К2

Сумма налога составит : 1 500 000 х 0,1% х 2 х 11 : 12 = 2 750 руб.

Авансовые платежи в 2008 г. составят:

за I квартал - 500 руб. (1 500 000 руб. х 0,1% х 2 х 1/4 х 2/3);

за II, III кварталы - 750 руб. (1 500 000 руб. х 0,1% х 2 х 1/4).

Сумма авансовых платежей за год составит:

500 руб. + 750 руб. + 750 руб. = 2000 руб.

А сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по истечению года составит:

2 750 руб. - 2 000 руб. = 750 руб.

А теперь рассчитаем, в какой сумме будет налог в 2009 году.

Сумма налога в 2009 г.:

1 500 000 руб. х 0,1% х 2 х 9/12 = 2 250 руб.

Авансовые платежи в 2009 г. равны:

за I, II кварталы - 750 руб. (1 500 000 руб. х 0,1% х 2 х 1/4);

за III квартал - 500 руб. (1 500 000 руб. х 0,1% х 2 х 1/4 х 2/3).

Тогда сумма авансовых платежей за год:

750 руб. + 750 руб. + 500 руб. = 2000 руб.

А сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по окончании года, составит:

2 250 руб. - 2 000 руб. = 250 руб.

Общая сумма налога, уплаченная за 2008, 2009 гг., составит:

750 руб. + 250 руб. = 1000 руб.

Поскольку ЗАО "Спектр" закончило строительство и зарегистрировало право на жилое здание до истечения 3-летнего срока, начиная с момента госрегистрации права на участок, то сумма земельного налога, уплаченная с учетом коэффициента 2, подлежит обязательному пересчету. При этом ЗАО "Спектр" вернут ту часть начисленного налога, которая превышает сумму платежа, рассчитанную без учета коэффициента.

Сумма возврата составит:

1 500 000 руб. х 0,1% х 11/12 = 1 375 руб.

Аналогично будет рассчитываться налог по участку, приобретенному под индивидуальное жилищное строительство.

Порядок заполнения налоговой декларации по

земельному налогу для российской организации

Приказом Минфина РФ N 124н от 23.09.2005 г. утверждена новая форма налоговой декларации по земельному налогу и порядок ее заполнения.

Налоговая декларация по земельному налогу заполняется всеми предприятиями-налогоплательщиками в соответствии с гл. 31 НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, осуществляющими уплату земельного налога.

Декларация состоит из двух разделов и титульного листа.

Мы не будем останавливаться на заполнении титульного листа, а остановимся на разделах декларации.

Раздел 1.

"Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет".

Раздел 1. Заполняется налогоплательщиком по всем земельным участкам, находящимся в пределах соответствующих муниципальных образований в соответствующих блоках строк.

1. Код строки 001. В нем указывается наименование соглашения о разделе продукции (для участков недр, предоставленных в пользование на условиях соглашения о разделе продукции).

2. В каждом блоке строк 010-040 Раздела 1 указывается:

1) код строки 010 - код бюджетной классификации (КБК) в соответствии с законодательством РФ о бюджетной классификации. По нему подлежит зачислению сумма налога, указанная в строке с кодом 030 данного блока строк;

2) код строки 020 - код административно-территориального образования, на территории которого осуществляется уплата налога, в соответствии с ОКАТО, по которому подлежит уплата суммы налога, указанная в строке с кодом 030 данного блока строк. Если код ОКАТО менее 11 знаков, то данный код следует отражать в отведенном для него поле Декларации, начиная с первой ячейки. А в ячейках, оставшихся пустыми, указываются нули (00);

3) код строки 030. Отражается сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения земельного участка, по соответствующему коду КБК и ОКАТО.

Значение строки с кодом 030 с соответствующими кодами по КБК и ОКАТО. Определяется как разница между исчисленными суммами налога, подлежащими уплате в бюджет, указанными в строке с кодом 280 всех представленных Разделов 2 с соответствующими кодами по КБК и ОКАТО, и суммами авансовых платежей по налогу, подлежащих уплате в бюджет в течение налогового периода, указанных в строке с кодом 290 всех представленных Разделов 2 с соответствующими кодами по КБК и ОКАТО.

В случае если подсчитанное значение отрицательно, то код строки 030 - указываются нули;

4) код строки 040. Отражается сумма налога, исчисленная к уменьшению по итогам налогового периода. Она определяется как разница между исчисленными суммами налога, подлежащими уплате в бюджет, указанными в строке с кодом 280 всех представленных Разделов 2 с соответствующими кодами по ОКАТО и КБК, и суммами авансовых платежей по налогу, подлежащих к уплате в течение налогового периода, указанных код строки 290 всех представленных Разделов 2 с соответствующими кодами по ОКАТО и КБК.

В случае если подсчитанное значение отрицательно, то код строки 040 указывается данное значение без знака "-", а если положительно, то код строки 040 - указываются нули.

3. Сведения, указанные в Разделе 1 Декларации, в строке "Достоверность и полноту сведений, указанных на данной странице, подтверждаю", подтверждаются подписями руководителя и главного бухгалтера организации (с учетом положений п. 5 настоящего Порядка) или подписью индивидуального предпринимателя, и проставляется дата подписания декларации.

Раздел 2.

"Расчет налоговой базы и суммы налога".

1. Раздел 2 заполняется отдельно по каждому земельному участку (доле в праве на земельный участок), находящемуся на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения организации или физического лица, являющегося индивидуальным предпринимателем, в отношении земельных участков, используемых им в предпринимательской деятельности.

2. В Разделе 2 указывается:

1) код строки 010. Проставляется кадастровый номер земельного участка;

2) код строки 020. Проставляется код ОКАТО муниципального образования, на территории которого расположен земельный участок, и по которому подлежит уплате сумма налога;

3) код строки 030 указывается код категории земель. Он определяется в соответствии с Приложением N 1 к настоящему Порядку;

4) код строки 040. Поставляется значение в отношении земельных участков, приобретенных в собственность индивидуальными предпринимателями и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства. Исключение составляет индивидуальное жилищное строительство, в течение трехлетнего срока проектирования и строительства, и превышающего трехлетний срок проектирования и строительства объекта недвижимости. Соответствующий сроку проектирования и строительства объекта недвижимости квадрат - "3 года" или "свыше 3 лет" отметить знаком "V";

5) код строки 050. Проставляется кадастровая стоимость земельного участка;

6) код строки 060. Показывается доля налогоплательщика в праве на земельный участок. Она указывается в десятичных дробях с точностью до сотых долей. При этом значение код строки 060 заполняется предприятиями и индивидуальными предпринимателями:

а) в отношении земельных участков, находящихся в общей долевой собственности;

б) в отношении земельных участков, находящихся в общей совместной собственности.

Данный показатель заполняется также и в том случае, если при приобретении здания, сооружения или другой недвижимости к приобретателю (покупателю) в соответствии с законом или договором перешло право собственности на ту часть земельного участка, которая занята недвижимостью и необходима для ее использования или если приобретателями (покупателями) здания, сооружения или другой недвижимости выступали несколько лиц;

7) код строки 070. Проставляется код налоговой льготы. Значение код строки 070 заполняется теми налогоплательщиками, для которых определен размер не облагаемой налогом суммы в соответствии с п. 2 ст. 387 НК РФ. Код налоговой льготы определяется в соответствии с Приложением N 2 к настоящему Порядку;

8) код строки 080. Показывается облагаемая налогом сумма, которая уменьшает величину налоговой базы, установленной в соответствии с п. 2 ст. 387 НК РФ;

9) код строки 090. Также код налоговой льготы. Значение код строки 090 заполняется налогоплательщиками, для которых определен размер не облагаемой налогом суммы уже в соответствии с п. 5 ст. 391 НК РФ. Код налоговой льготы определяется в соответствии с Приложением N 2 к настоящему Порядку.

10) код строки 100. Отражается не облагаемая налогом сумма, уменьшающая величину налоговой базы, установленная в соответствии с п. 5 ст. 391 НК РФ.

При этом если размер не облагаемой налогом суммы, указанной код строки 080 либо код строки 100, или сумма показателей, указанных по строкам с кодом 080 и кодом 100, превышает размер налоговой базы, определенной в отношении земельного участка, налоговая база принимается равной нулю и указывается код строки 210;

11) код строки 110. Код налоговой льготы, предоставленной в виде необлагаемой площади земельного участка в соответствии с пунктом 2 статьи 387 Кодекса. Код налоговой льготы определяется в соответствии с Приложением N 2 к настоящему Порядку.

12) код строки 120. В данной строке отражается доля необлагаемой площади земельного участка в общей площади земельного участка (в десятичных дробях с точностью до сотых долей). Значение код строки 120 заполняется в случае предоставления налогоплательщику льготы в виде необлагаемой площади земельного участка, установленной нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) (п. 2 ст. 387 НК РФ);

13) код строки 130 - код налоговой льготы, предоставленной в виде необлагаемой площади земельного участка в соответствии с п. 8 ст. 395 НК РФ. Код налоговой льготы определяется в соответствии с Приложением N 2 к настоящему Порядку;

14) код строки 140. Показывается доля необлагаемой площади земельного участка в общей площади земельного участка (в десятичных дробях с точностью до сотых долей). Значение код строки 140 заполняется в отношении земельных участков, находящихся под зданиями и сооружениями, используемых в целях научной (научно-исследовательской) деятельности научных организаций Российской академии наук, Российской академии медицинских наук, Российской академии сельскохозяйственных наук, Российской академии образования, Российской академии архитектуры и строительных наук, Российской академии художеств (п. 8 ст. 395 НК РФ);

15) код строки 150 - код налоговой льготы, предоставленной в виде освобождения от налогообложения в соответствии с п. 2 ст. 387 НК РФ. Код налоговой льготы определяется в соответствии с Приложением N 2 к настоящему Порядку.

16) код строки 160. Отражается значение с учетом коэффициента К1, значение которого указано - код строки 200, налогоплательщиками, имеющими право на льготу, установленную в виде освобождения от налогообложения в соответствии с п. 2 ст. 387 НК РФ, т.е. (160 х (1 - 200));

17) код строки 170 - код налоговой льготы, предоставленной в виде освобождения от налогообложения в соответствии со ст. 395 НК РФ. Код налоговой льготы определяется в соответствии с Приложением N 2 к настоящему Порядку.

18) код строки 180. Отражается значение с учетом коэффициента К1, значение которого указано - код строки 200, налогоплательщиками, имеющими право на льготу, установленную в виде освобождения от налогообложения в соответствии со ст. 395 НК РФ, т.е. (180 х (1 - 200));

19) код строки 190. Указывается количество полных месяцев использования налогоплательщиком налоговой льготы. Месяц возникновения права на налоговую льготу, а также месяц прекращения указанного права принимаются за полный месяц;

20) код строки 200. Проставляется коэффициент К1. Он определяется как отношение числа полных месяцев, в течение которых отсутствует налоговая льгота, к числу календарных месяцев в налоговом периоде. При этом месяц возникновения права на налоговую льготу, а также месяц прекращения указанного права, принимается за полный месяц.

Значение код строки 200 приводится в десятичных дробях с точностью до сотых долей.

В случае если в течение всего налогового периода не возникало у налогоплательщика право на налоговую льготу, то код строки 190 указывается "0", а код строки 200 указывается "1";

21) код строки 210. Проставляется налоговая база, определяемая как кадастровая стоимость земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. Рассчитывается следующим образом:

а) определяется как разность значений строки с кодом 050 и строки с кодом 080 или строки с кодом 100 при заполнении Раздела 2 организациями и индивидуальными предпринимателями. Условием будет являться право на льготу по земельному налогу. Льгота устанавливается в виде не облагаемой налогом суммы в соответствии с п. 2 ст. 387 НК РФ нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) и (или) в соответствии с п. 5 ст. 391 Кодекса, т.е. (050 - 080), (050 - 100) или (050 - (080 + 100));

б) определяется как разность значений строки с кодом 050 и строки с кодом 160 или строки с кодом 180 при заполнении Раздела 2 организациями и индивидуальными предпринимателями. Они должны иметь право на налоговые льготы по земельному налогу, установленные в соответствии с п. 2 ст. 387 НК РФ нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) и в соответствии со ст. 395 НК РФ в виде полного освобождения от налогообложения;

в) разность значения строки с кодом 050 и произведения (с округлением до целых единиц) значений строк с кодами 050, 120 и 200 или произведения (с округлением до целых единиц) значений строк с кодами 050, 140 и 200, т.е. (050 - (050 х 120 х (1 - 200))) или (050 - (050 х 140 х (1 - 200))), в случае заполнения Раздела 2 организациями и индивидуальными предпринимателями в отношении доли необлагаемой площади земельного участка;

г) разность произведения (с округлением до целых единиц) значений строк с кодами 050 и 060 и значений строк с кодами 080, 100, (120 х 200), (140 х 200), 160, 180, т.е.: (050 х 060) - 080 или (050 х 060) - 100, или (050 х 060) - (080 + 100), или (050 х 060) - 160, или (050 х 060) - 180, или (050 х 060) - ((050 х 060) х (120 х (1 - 200))), или (050 х 060) - ((050 х 060) х (140 х (1 - 200))), в случае заполнения Раздела 2 организациями и индивидуальными предпринимателями в отношении земельных участков, находящихся в общей долевой, общей совместной собственности, а также в случае если приобретателями (покупателями) здания, сооружения или другой недвижимости выступали несколько лиц, кроме того, в отношении земельных участков, находящихся под зданиями и сооружениями, используемых в целях научной (научно-исследовательской) деятельности научных организаций Российской академии наук, Российской академии медицинских наук, Российской академии сельскохозяйственных наук, Российской академии образования, Российской академии архитектуры и строительных наук, Российской академии художеств;

22) код строки 220. Указывается налоговая ставка. Причем ставка, применяемая налогоплательщиком в отношении данного земельного участка, установленная нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга);

23) код строки 230. Указывается количество полных месяцев владения земельным участком в течение налогового периода. При этом если возникновение (прекращение) у налогоплательщика в течение налогового периода права собственности (постоянного (бессрочного) пользования, пожизненного наследуемого владения) на земельный участок (его долю) произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно, за полный месяц принимается месяц возникновения указанных прав. Если возникновение (прекращение) указанных прав произошло после 15-го числа соответствующего месяца, за полный месяц принимается месяц прекращения указанных прав;

24) код строки 240 - коэффициент К2, который применяется для исчисления земельного налога в случае правообладания земельным участком в течение неполного налогового периода.

Данный коэффициент определяется как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный земельный участок находился в собственности (постоянном (бессрочном) пользовании, пожизненном наследуемом владении) налогоплательщика, указанных - код строки 230, к числу календарных месяцев в налоговом периоде.

При этом значение код строки 240 приводится в десятичных дробях с точностью до сотых долей.

В случае если земельный участок использовался в течение всего налогового периода, то код строки 230 указывается "12", а код строки 240 указывается "1";

25) код строки 250. Отражается сумма исчисленного налога за налоговый период, рассчитанная как произведение налоговой базы, указанной - код строки 210, налоговой ставки, указанной - код строки 220, и коэффициента К2, указанного - код строки 240, деленного на сто.

Если Декларация представляется налогоплательщиком в отношении земельных участков, приобретенных в собственность на условиях осуществления на них жилищного строительства, то код строки 250 - отражается исчисленная сумма налога. Она определяется как произведение значений строк с кодами 210, 220 и 240, деленное на 100, и коэффициента 2, если код строки 040 - соответствующий квадрат ("3 года") - отмечен знаком "V" или коэффициента 4, если код строки 040 - соответствующий квадрат ("свыше 3 лет") - отмечен знаком "V";

26) код строки 260. Это опять код налоговой льготы, предоставленной в виде уменьшения исчисленной суммы налога и (или) в виде снижения налоговой ставки. Значение код строки 260 заполняется только в случае установления нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) для данной категории налогоплательщиков налоговой льготы (по п. 2 ст. 387 НК РФ). Код налоговой льготы определяется в соответствии с Приложением N 2 к настоящему Порядку;

27) код строки 270. Показывается сумма налоговой льготы.

Строка с кодом 270 заполняется в случае установления нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) для данной категории налогоплательщиков налоговой льготы, уменьшающей исчисленную сумму налога и (или) в виде снижения налоговой ставки (по п. 2 ст. 387 Кодекса). При этом значение суммы налоговой льготы в виде снижения ставки налога исчисляется как произведение значения по коду строки 210 на разницу значений полной ставки налога и пониженной ставки налога по формуле: значение код строки 270 = значение код строки 210 х (налоговая ставка - пониженная ставка) / 100;

28) код строки 280. Показывается исчисленная сумма налога, подлежащая к уплате в бюджет за налоговый период. Она определяется как разность значений строк с кодами 250 и 270;

29) код строки 290. Показывается сумма всех авансовых платежей, подлежащих уплате в бюджет за все отчетные периоды. Рассчитывается по формуле: значение код строки 290 = сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет за первый квартал отчетного года + сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет за первое полугодие отчетного года + сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет за девять месяцев отчетного года.

Заполнение налоговой декларации по налогу на имущество организаций

Минфин России Приказом N 27н от 20.02.2008 г. утвердил новую форму налоговой декларации по налогу на имущество организаций.

Утвердил он также новый порядок заполнения налоговой декларации по налогу на имущество организаций, а так же новую форму авансового налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций.

Впервые новые формы следует представлять за I квартал 2008 г.

Остановимся на изменениях подробнее.

Федеральный закон N 268-ФЗ от 30.12.2006 г. внес изменения в первую и вторую части НК РФ.

Так, теперь в ст. 386 НК РФ говорится, что крупнейшие налогоплательщики обязаны представлять налоговые декларации (расчеты) по налогу на имущество организаций в налоговые органы по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков. Эта норма применяется уже с 1 января 2008 г., и началась она с представления налоговой декларации по налогу на имущество предприятий за 2007 г.

Следует, однако, отметить, что место формирования налоговой базы и место уплаты налога на имущество предприятий не изменились.

Федеральный закон N 216-ФЗ от 24.07.2007 г. внес изменения в п. 1 ст. 374, ст. 378, п. 17 ст. 381, п. 5 ст. 382, ст. 384 НК РФ, которые уточняют отдельные установленные нормы налогообложения по налогу с учетом правоприменительной практики. Внесены изменения также и в п. 4 ст. 376 НК РФ. В этой статье изменился порядок исчисления среднегодовой стоимости имущества организаций по окончании налогового периода.

В настоящее время в гл. 30 НК РФ появилась ст. 386.1 "Устранение двойного налогообложения".

Включение данной статьи обусловлено необходимостью определения порядка исчисления налога на имущество предприятий и зачета уплаченных за пределами Российской Федерации сумм налога за имущество, находящееся за пределами Российской Федерации и принадлежащее российской организации.

Теперь есть две формы отчетности по налогу на имущество предприятий. Обе они утверждены приказом Минфина России N 27н.

Предусмотрена отдельная форма налоговой декларации по налогу на имущество организаций (Приложение N 1 к Приказу) и Порядок ее заполнения (Приложение N 2 к Приказу). Также предусмотрена отдельная форма налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций (Приложение N 3 к Приказу) и Порядок его заполнения (Приложение N 4 к Приказу).

Ранее все это имело отражение в одной форме, которая заполнялась как для расчета сумм авансовых платежей, подлежащих уплате по окончании отчетного периода, так и для расчета суммы налога, подлежащей уплате по окончании налогового периода.

Но заметьте, положения данного Приказа вступили в силу, начиная с представления налоговых расчетов по налогу на имущество предприятий только за I квартал 2008 г. На основании этого, налоговые расчеты по авансовым платежам по новой форме должны будут представляться в установленные гл. 30 НК РФ сроки в 2008 г., а налоговая декларация по новой форме будет представляться только после окончания текущего года, т.е. в 2009 г.

На основании требований ст. 80 НК РФ в части содержания налоговой декларации, состав разделов и показателей сократились.

Что касается налоговой декларации, то она должна содержать в себе сведения о налогоплательщике, объектах налогообложения, полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговой базе, налоговых льготах, исчисленной сумме налога или о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Расчет авансового платежа должен содержать в себе те же сведения о налогоплательщике, базе исчисления, используемых льготах, исчисленной сумме авансового платежа или о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты авансового платежа.

Теперь в этих двух формах, утвержденных Минфином, вместо пяти разделов предусмотрены только три.

Декларация по налогу на имущество организаций заполняется лицами, которые признаются налогоплательщиками налога на имущество организаций, в соответствии с гл. 30 НК РФ.

Она состоит из титульного листа и трех разделов:

раздел 1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по данным налогоплательщика";

раздел 2 "Определение налоговой базы и исчисление суммы налога в отношении подлежащего налогообложению имущества российских организаций и иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства";

раздел 3 "Определение налоговой базы и исчисление суммы налога за налоговый период по объекту недвижимого имущества иностранной организации, не относящемуся к ее деятельности в Российской Федерации через постоянное представительство".

Следует отметить, что в Порядке по заполнению декларации для крупнейших налогоплательщиков предусмотрены особенности заполнения титульного листа.

Так, п. 1.5 Порядка предусмотрено, что налогоплательщики, в соответствии со ст. 83 НК РФ отнесенные к категории крупнейших, представляют декларации (расчеты) в части сумм налогов, исчисленных в отношении имущества, находящегося по месту нахождения организации, месту нахождения обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс, месту нахождения объектов недвижимости, в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков. Но обратите внимание, при этом в декларациях указываются реквизиты (КПП, код налогового органа) по месту уплаты суммы налога в соответствии со ст. 383-385 НК РФ и место представления деклараций - по месту учета крупнейшего налогоплательщика.

Порядок заполнения декларации в зависимости от установленного региональными законами о бюджете на соответствующий год порядка зачисления сумм налога в соответствующие бюджеты (региональный и местный), предусмотренного БК РФ, сохранен.

Декларация заполняется в отношении сумм налога, подлежащих уплате в бюджет по соответствующему коду по ОКАТО муниципального образования в соответствии с Общероссийским классификатором административно-территориального деления. Кроме того, в декларации, представляемой в налоговый орган, указываются суммы налога, коды по ОКАТО которых соответствуют территориям муниципальных образований, подведомственным данному налоговому органу (п. 1.6 Порядка по заполнению декларации).

Теперь предусмотрено, что в случае если законодательством субъекта РФ предусмотрено зачисление налога на имущество организаций в региональный бюджет без направления по нормативам суммы налога в бюджеты муниципальных образований, то декларация может заполняться в отношении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет субъекта РФ, по согласованию с налоговым органом по данному субъекту РФ. В таком случае при заполнении декларации должен указываться код ОКАТО, который соответствует территории муниципального образования, подведомственной налоговому органу по месту представления декларации.

Установлен и порядок заполнения уточненных деклараций (п. 1.7 Порядка). Теперь при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, предприятие-налогоплательщик обязано внести все необходимые изменения в декларацию (расчет) и представить в налоговый орган уточненную декларацию (ст. 81 НК РФ). При этом декларация представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения.

Производя перерасчет налоговой базы и суммы налога, не надо учитывать результаты налоговых проверок, проведенных налоговым органом за тот налоговый период, по которому вами производится перерасчет налоговой базы и, соответственно, суммы налога. Производить перерасчет налога необходимо за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). Однако если этот период установить невозможно, перерасчет налоговой базы и суммы налога должен производиться за налоговый период, в котором вами были выявлены ошибки или искажения.

Декларации налогоплательщиками, отнесенными к категории крупнейших, представляются в электронном виде.

Порядок заполнения титульного листа налоговой декларации установлен в разд. 3 Порядка по заполнению налоговой декларации.

ИНН для указанных лиц в декларации сейчас не проставляется.

На основании требований ст. 80 НК РФ количество заполняемых показателей в декларации в целом сократилось. При этом в разд. 2 и разд. 3 формы декларации добавлены три новых показателя.

А потому повторимся, в связи с изменениями, внесенными в п. 4 ст. 376 НК РФ, с 1 января 2008 г. среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на количество месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.

Именно на этом основании в разд. 2 декларации по окончании налогового периода по коду строки 140 должны включаться данные об остаточной стоимости имущества не по состоянию на 1 января календарного года, следующего за налоговым периодом, а по состоянию на последнее число календарного года, являющегося налоговым периодом, т.е. на конец налогового периода, который заканчивается 31 декабря.

Показатели, необходимые для исчисления среднегодовой стоимости необлагаемого имущества и налоговой льготы, включены в разд. 2 декларации по коду строк 020-140 и 170.

Новая ст. 386.1 предусматривает, что размер засчитываемых сумм налога, выплаченных за пределами территории Российской Федерации, не может превышать размера суммы налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации.

В третьем разделе декларации по коду строки 090 предусмотрен новый показатель "Коэффициент К".

Данный коэффициент введен в данную форму в соответствии с п. 5 ст. 382 НК РФ.

Он применяется в случае возникновения или прекращения у налогоплательщика в течение налогового периода права собственности на объект недвижимого имущества иностранных организаций, указанный в п. 2 ст. 375 НК РФ. Если это будет иметь место, то исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении данного объекта недвижимого имущества должно производиться с учетом коэффициента. При этом коэффициент будет определяться, как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный объект недвижимого имущества находился в собственности налогоплательщика, к числу месяцев в налоговом (отчетном) периоде.

Порядок заполнения разд. 1 декларации не изменился.

Раздел 2 декларации заполняется российскими организациями и иностранными организациями, осуществляющими деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства.

Раздел 2 декларации заполняется отдельно в отношении каждого вида имущества по соответствующим кодам (1, 2, 3).

Раздел 3 декларации заполняется иностранными организациями в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, а также в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не относящихся к деятельности иностранных организаций в Российской Федерации через постоянные представительства.

Порядок заполнения данного раздела практически не изменился. Введена только дополнительно новая строка с кодом 090. Эта строка заполняется только в случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика в течение налогового периода права собственности на объект недвижимого имущества.

По указанной строке отражается коэффициент К, который определяется, как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный объект недвижимого имущества находился в собственности налогоплательщика в налоговом периоде, к числу месяцев в налоговом периоде. Значение по строке с кодом 090 при этом приводится в виде правильной простой дроби.

Что касается порядка заполнения расчета по авансовому платежу, то он мало чем отличается от Порядка заполнения декларации по налогу на имущество организаций.

В расчете предусмотрены такие же разделы и те же показатели.

Но одно отличие все же есть. Оно заключается в том, что в расчете предусмотрены показатели средней стоимости имущества и суммы авансового платежа, а в декларации - показатели среднегодовой стоимости имущества, суммы налога за налоговый период и суммы, подлежащей уплате по окончании налогового периода.

С 2008 г. крупнейшие налогоплательщики должны сдавать декларации в налоговый орган по месту их учета в качестве крупнейших.

Декларации представляются в электронном виде (абз. 4 п. 3 ст. 80 НК РФ).

Ранее, еще в 2007 г., крупнейшие налогоплательщики должны были сдавать в налоговый орган по месту своего учета в качестве крупнейших те налоговые декларации (расчеты), которые представляются в налоговые органы по месту нахождения налогоплательщика (Письмо Минфина РФ N 03-02-07/1-340 от 17.12.2006 г.). А те декларации, которые сдаются в налоговые инспекции по месту нахождения объекта налогообложения (по водному налогу, налогу на имущество, транспортному и земельному налогам), крупнейшие налогоплательщики должны были сдавать в данные инспекции (Письмо Минфина РФ N 03-02-07/1-175 от 13.04.2007 г.).

В 2008 г. новые требования не предусматривают возможности для крупнейших налогоплательщиков представлять по месту учета в качестве таковых единые декларации по налогу на имущество, транспортному, земельному налогам. Именно на этом основании в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика должны сдаваться декларации (авансовые расчеты) по данным налогам, заполненные отдельно по местонахождению организации.

Они должны сдаваться по месту каждого обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, каждого объекта недвижимости, каждого земельного участка (Письмо Минфина России N 03-05-04-01/6 от 07.02.2008 г.).

Каждое предприятие при этом вправе поручить представление налоговых деклараций в налоговый орган по месту своего учета в качестве крупнейшего налогоплательщика своим уполномоченным представителям - руководителям обособленных подразделений (Письмо Минфина России N 03-02-07/1-509 от 26.12.2007 г.).

9. Учет лизингового имущества и имущества, переданного в

доверительное управление. Аренда

Многие предприятия воспринимают лизинг, прежде всего, как удобную форму приобретения имущества, однако возможности лизинга гораздо шире, он также с успехом может применяться в налоговом планировании, причем с выгодой как для лизингодателя, так и для лизингополучателя.

Однако немало проблем как в бухгалтерском, так и в налоговом учете может вызвать договор лизинга, в котором предусмотрен переход права собственности на лизинговое имущество к лизингополучателю, на балансе которого оно числится. Требование указывать в договоре, предусматривающем выкуп лизингополучателем предмета лизинга, выкупную стоимость имущества законодательно не установлено. Но, несмотря на это, Минфин России придерживается мнения, согласно которому указание этой стоимости в составе лизинговых платежей является необходимым условием, а арбитражные суды считают, что лизинговый платеж не должен делиться на составляющие. Поэтому лизингополучатель, вступающий в спор с налоговыми органами по вопросам учета лизинговых платежей в целях налогообложения, должен быть настроен на то, чтобы отстаивать свою позицию.

Новая редакция п. 4 ПБУ 6/01 вызывает проблему, связанную с учетом имущества, используемого на условиях лизинга. Если, согласно договору, по его завершении объект переходит в собственность лизингополучателя (а в этом и есть суть лизинговых отношений), получается, что имущество изначально приобретается для передачи другой организации. Заранее известно, кто впоследствии получит на него право собственности.

В то же время в ПБУ существует правило, по которому нельзя учитывать в качестве основного средства имущество, которое предполагается впоследствии перепродать.

Что получается? Имущество, купленное для передачи в лизинг, нужно учитывать на счете 41 "Товары", а не на счете 03. Но все остальные условия для признания его основным средством - налицо! И все же существующая формулировка подразумевает, что условие не будет выполняться только в том случае, если после приобретения объекта, организация сразу перепродаст его другой компании по договору купли-продажи. Лизинговые отношения предусматривают использование объекта не для перепродажи, а для других целей.

По договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей. Арендодатель в этом случае не несет ответственности за выбор предмета аренды и продавца. Договором финансовой аренды может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется арендодателем.

Арендодатель, приобретая имущество для арендатора, должен уведомить продавца о том, что имущество предназначено для передачи его в аренду определенному лицу (поскольку арендатор будет вступать с продавцом в непосредственные отношения) (ст. 665, 667 Гражданского кодекса РФ).

Договор финансовой аренды должен быть заключен в письменной форме. Договор финансовой аренды недвижимости, как и все прочие сделки с недвижимостью, подлежит государственной регистрации (ст. 609 Гражданского кодекса РФ).

Разъяснения об учете предмета лизинга и налоге на имущество Минфин России приводит в Письме N 03-06-01-04/118 от 28 февраля 2005 г. В данном письме указывается, что налог на имущество должна уплачивать та сторона договора лизинга, на балансе которой лизинговое имущество числится в качестве объекта основных средств. Такой вывод сделан на том основании, что согласно п. 1 ст. 374 НК РФ, объектом обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Приобретаемое по договору лизинга имущество по взаимной договоренности сторон может быть учтено как у лизингодателя, так и у лизингополучателя.

Для договора лизинга (финансовой аренды) характерно, что срок аренды соотносится со сроком службы оборудования. Так, по окончании срока аренды, в соответствии с условиями договора, арендатор вправе приобрести имущество себе в собственность (ст. 624 Гражданского кодекса РФ), возобновить договор на более льготных условиях либо вернуть имущество арендодателю. Гражданский кодекс РФ не устанавливает каких-либо нормативных сроков договора финансовой аренды, в том числе минимальных, оставляя вопрос о сроке целиком на усмотрение сторон. Для того чтобы отношения финансовой аренды были экономически выгодными для сторон, первоначальный срок аренды, по мнению западных специалистов, должен составлять 50-75% от расчетного срока эффективной службы оборудования, после чего арендатор уже может пользоваться им, выплачивая практически номинальную арендную плату.

Лизинг имеет преимущества перед кредитом, а именно:

1) лизинговые платежи уменьшают налогооблагаемую прибыль лизингополучателя без каких-либо ограничений (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ), в то же время амортизационные отчисления по собственным объектам основных средств принимаются для целей налогообложения по определенным правилам, учитывая классификацию основных средств по амортизационным группам.

По лизинговому имуществу возможна ускоренная амортизация с коэффициентом до 3 (п. 7 ст. 259 НК РФ);

2) лизингополучатель не платит налог на имущество в случае, если лизинговое оборудование числится на балансе лизингодателя. Учитывая условия амортизации лизингового имущества, можно утверждать, что по окончании договора лизинга имущество переходит в собственность лизингополучателя полностью самортизированным;

3) лизинговая практика допускает уплату лизинговых платежей в натуральной форме, вплоть до передачи лизингодателю части продукции, выпущенной на арендуемом оборудовании. Такая схема весьма удобна арендатору, и может создавать дополнительную прибыль арендодателю. При покупке в рассрочку, а тем более при получении банковского кредита на покупку основных средств, такие схемы не используются, поскольку продавцу оборудования это неудобно, а банк-кредитор торговые операции проводить не имеет права.

В соответствии со ст. 4 Закона N 164-ФЗ, имущество, переданное лизингополучателю по договору финансового лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по соглашению сторон. В то же время согласно ст. 2 Закона РФ от 13.12.1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" данным налогом облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика.

Следовательно, основным определяющим критерием для исчисления налога на имущество является нахождение оборудования на балансе той или иной организации. Если лизинговое оборудование находится на балансе лизингодателя, то налог на имущество уплачивается им из поступивших от лизингополучателя лизинговых платежей. Этот налог закладывается в состав лизинговых платежей. Если оборудование находится на балансе лизингополучателя, то налог на имущество уплачивается самим лизингополучателем. Налог исчисляется с остаточной стоимости оборудования в размере 2% за год.

Предмет лизинга, учитываемый на балансе лизингополучателя в составе счета 0 10100 000, в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета, подлежит обложению налогом на имущество предприятий в общеустановленном порядке. По тем договорам лизинга, по условиям которых предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, должна отражаться на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" (п. 8 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (Приложение 1 к Приказу Минфина России от 17.02.1997 г. N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга"). В данном случае для целей налогообложения первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, также признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение (за исключением НДС):

Дебет счета 001 "Арендованные основные средства" - учтена стоимость лизингового имущества.

Далее ежемесячно в течение срока действия договора лизинга в бухгалтерском учете производятся записи:

Дебет счета 20 "Основное производство", Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражена задолженность по лизинговым платежам;

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражен НДС;

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", Кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - принят к вычету НДС;

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", Кредит счета 51 "Расчетные счета" - перечислена сумма лизингового платежа.

По истечении срока договора лизинга производятся записи:

Кредит счета 001 "Арендованные основные средства" - списана стоимость лизингового имущества при его выкупе на дату перехода права собственности,

Дебет счета 01 "Основные средства", Кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - отражена стоимость лизингового имущества при его выкупе на дату перехода права собственности.

Согласно п. 7 ст. 258 НК РФ, имущество, переданное по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга). Амортизация (если применяется линейный способ) начисляется так же, как и в бухгалтерском учете. Однако срок полезного использования должен быть установлен с учетом Классификации основных средств, а к основной норме амортизации можно применять "ускоряющий" коэффициент в пределах 3. Если предметом лизинга являются легковые автомобили или пассажирские микроавтобусы стоимостью более 300 000 рублей и 400 000 рублей соответственно, вводится дополнительный понижающий коэффициент 0,5.

В соответствии с гл. 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ объектом обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств, в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Это означает, что при учете лизингового имущества на балансе лизингополучателя, налог на имущество уплачивается лизингополучателем, несмотря на то, что формально он не является владельцем этого имущества.

Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то в бухгалтерском учете лизингополучатель производит следующие записи:

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражено получение лизингового имущества;

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - выделен НДС по лизинговому имуществу;

Дебет счета 01 "Основные средства", Кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" - принят к учету предмет лизинга.

Далее ежемесячно в течение срока действия договора лизинга производятся записи:

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - начислен лизинговый платеж;

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", Кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - принят к вычету НДС по части лизингового платежа;

Дебет счета 20 "Основное производство", Кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - начислена амортизация;

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", Кредит счета 51 "Расчетные счета" - перечислена сумма лизингового платежа.

По истечении срока договора лизинга производится запись:

Дебет счета 01 "Основные средства", Кредит счета 01 "Основные средства" - отражен переход лизингового имущества в собственность лизингополучателя при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей.

При учете лизингового имущества на балансе лизингополучателя предмет лизинга принимается к учету в оценке, равной первоначальной стоимости у лизингодателя, за исключением суммы налогов, подлежащих вычету (п. 1 ст. 257 НК РФ), т.е. расходы по монтажу и достройке лизингового объекта в первоначальную стоимость не входят.

При этом в бухгалтерском учете лизингополучатель должен исчислять амортизацию исходя из собственных затрат (первоначальной стоимостью является общая сумма лизинговых платежей без НДС), а в налоговом учете - исходя из затрат лизингодателя (п. 1 ст. 257). Кроме того, в налоговом учете лизингополучателю тоже разрешается применять "ускоряющие" коэффициенты.

Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности, и должны облагаться налогом на имущество наряду с иными объектами основных средств.

Таким образом, решен спорный вопрос, кто является плательщиком налога на имущество организаций в отношении предмета лизинга. Это - та сторона договора лизинга, на балансе которой числится лизинговое имущество.

А будут ли облагаться налогом на имущество материальные ценности, учтенные на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", которые переданы в лизинг?

Да будут, так как все материальные ценности, переданные во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенные в совместную деятельность, учитываются на балансе в качестве объектов основных средств, в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. С момента принятия материальных ценностей к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, движимое и недвижимое имущество организации признается объектом налогообложения для целей исчисления и уплаты налога на имущество организаций (ст. 374 НК РФ).

В ходе выполнения договора лизинга лизингодатель приобретает в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и пользование (см. Федеральный закон от 29.10.1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)"). При этом по договору лизинга лизингополучатель обязуется по окончании срока действия договора возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено указанным договором, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи.

Следовательно, при приобретении лизинговой компанией как лизингодателем в собственность имущества, в ходе реализации договора лизинга выполняются следующие условия:

1) имущество предназначено для использования в качестве предмета лизинга, т.е. для предоставления за плату во временное владение и пользование;

2) имущество предназначено для использования лизинговой компанией (фирмой) в указанных целях в течение определенного времени, длительность которого зависит от предполагаемого срока использования объекта в качестве предмета лизинга, ожидаемого физического износа объекта, нормативно-правовых и других ограничений;

3) лизинговая компания (фирма) не предполагает последующую перепродажу данного имущества, т.е. продажу, следующую за принятием объекта к бухгалтерскому учету, в течение срока, в который данный объект предполагается использовать в качестве предмета лизинга;

4) имущество способно приносить лизинговой компании (фирме) экономические выгоды (доход лизингодателя) в будущем.

Имущество, в отношении которого одновременно выполняются названные условия, в соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств", принимается лизинговой компанией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.

Основные средства, отраженные в бухгалтерской отчетности на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (включая принятые к учету до 2006 г.), облагаются налогом на имущество организаций с 2006 г.

По условиям договора лизинга, по окончании его действия, к лизингополучателю переходит право собственности на лизинговое имущество. При этом имущество учитывается на балансе лизингополучателя. Начисляется ли у лизингополучателя амортизация по лизинговому имуществу?

Исходим из того, что мы уже знаем.

Расходами на содержание и эксплуатацию основного средства могут быть расходы на его ремонт, на приобретение электрической энергии, топлива, воды, расходных материалов и т.д.

При принятии этих расходов в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, лизинговое имущество не обязательно должно находиться в собственности лизингополучателя.

На основании ст. 260 НК РФ, произведенные арендатором расходы на ремонт основных средств, полученных в аренду, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение вышеуказанных расходов арендодателем не предусмотрено, признаются прочими расходами арендатора.

Данное положение может применяться и в отношении лизингового имущества, полученного по договору финансовой аренды (лизинга).

В соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся, в том числе расходы налогоплательщика на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели.

Следовательно, расходы на приобретение электрической энергии, топлива, воды, необходимые для эксплуатации лизингового имущества, при условии его использования в производственной деятельности, даже если это лизинговое имущество не находится в собственности лизингополучателя, относятся к материальным расходам последнего.

Как следует из ситуации, лизинговое имущество амортизировалось лизингодателем, так как учитывалось на его балансе (п. 7 ст. 258 НК РФ).

Таким образом, лизингополучатель может амортизировать объект лизинга, по которому он завершил выплату лизинговых платежей, после перехода к нему права собственности на объект.

При этом в гл. 25 НК РФ имеется специальное положение о моменте начала амортизации имущества, права на которые подлежат государственной регистрации. Согласно п. 8 ст. 258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию вышеуказанных прав.

Таким образом, лизингополучатель в рассматриваемом примере имеет право начислять амортизацию по объекту лизинга, права на который подлежат обязательной государственной регистрации (если лизингополучатель не амортизировал его до этого), с момента документального подтверждения факта подачи документов на государственную регистрацию прав на объект.

Предприятие в арендованном здании, в котором расположено ее обособленное подразделение, не выделенное на отдельный баланс, с согласия арендодателя установило грузовой лифт. Данный объект в январе 2008 г. учтен на балансе предприятия в составе основных средств (в качестве капитальных вложений в арендованное имущество) по первоначальной стоимости 14 000 000 рублей. Сумма ежемесячной амортизации по лифту составляет 48 612 рубля. Должно ли предприятие в этой ситуации уплачивать налог на имущество по месту нахождения арендованного здания? Как надо правильно отразить в учете предприятия начисление и уплату налога на имущество предприятий по этому объекту основных средств за первый квартал 2008 г.?

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество предприятий признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств, в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. В рассматриваемом примере лифт, установленный в арендованном здании, учитывается предприятием в составе собственных основных средств на счете 01 "Основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов). В соответствии с ОКОФ, в состав зданий входят коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации, в частности подъемники и лифты. Учитывая это, в отношении капитальных вложений в арендованный объект недвижимого имущества, являющихся неотделимой его частью, учитываемых на балансе арендатора в составе основных средств, уплата налога на имущество предприятий производится арендатором по месту нахождения объекта недвижимого имущества (п. 1 Письма Минфина России N 03-06-01-04/177 от 28.03.2005 г.).

Налоговая база в отношении объекта основных средств, являющегося неотделимой частью арендованного недвижимого имущества, находящегося по месту нахождения обособленного подразделения предприятия, не выделенного на отдельный баланс, определяется отдельно. Налог на имущество (авансовые платежи по налогу) по такому объекту основных средств уплачиваются в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта РФ, на которой расположен объект недвижимого имущества, и налоговой базы (средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период (п. 1 ст. 376, ст. 385 НК РФ).

Налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы, имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации (п. 1 ст. 375 НК РФ).

В нашем примере среднегодовая стоимость имущества за первый квартал 2008 г., исчисленная в порядке, установленном п. 4 ст. 376 НК РФ, равна 10 463 541 рубль ((0 + 14 000 000 руб. + (14 000 000 руб. - 48 612 руб.) + (14 000 000 руб. - 48 612 руб. x 2 мес.)) / (3 + 1)).

На основании п.п. 3, 4 ст. 382 НК РФ, сумма авансового платежа по налогу на имущество в отношении объекта недвижимого имущества, расположенного вне места нахождения предприятия, исчисляется отдельно по итогам каждого отчетного периода. В данном случае по истечении первого квартала 2007 г. - в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период, в соответствии с п. 4 ст. 376 НК РФ.

Таким образом, в рассматриваемом примере сумма авансового платежа по налогу на имущество за первый квартал 2008 г., уплачиваемого в бюджет по месту нахождения арендованного недвижимого имущества, составляет 57 550 рублей (1/4 x (10 463 541 руб. x 2,2%)) (при условии, что в субъекте РФ по месту нахождения недвижимого имущества установлена ставка налога на имущество организаций, равная 2,2% (п. 1 ст. 380 НК РФ)).

Как уже говорилось в приведенных примерах ранее, в бухгалтерском учете сумма налога на имущество (авансового платежа по налогу), рассчитанная в установленном порядке, отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". В нашем примере налог на имущество признается расходом по обычным видам деятельности на дату начисления (п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России N 33н от 06.05.1999 г., Письмо Минфина России N 07-05-12/10 от 05.10.2005 г.).

Налог и авансовые платежи по налогу на имущество подлежат уплате налогоплательщиками в порядке и сроки, которые установлены законами субъектов РФ (п. 1 ст. 383 НК РФ). Уплата авансового платежа по налогу на имущество организаций отражается по дебету счета 68 в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета".

Бухгалтерские проводки по начислению налога следующие:

---------------------------------------------------T-----T------T------T---------------------------¬

¦               Содержание операций                ¦Дебет¦Кредит¦Сумма,¦    Первичный документ     ¦

¦                                                  ¦счета¦счета ¦руб.  ¦                           ¦

+--------------------------------------------------+-----+------+------+---------------------------+

¦Начислен авансовый платеж по налогу  на  имущество¦ 20  ¦  68  ¦57 550¦Бухгалтерская  справка-рас-¦

¦организаций по объекту  основных  средств  в  виде¦(44) ¦      ¦      ¦чет                        ¦

¦капитальных  вложений  в  арендованное  недвижимое¦     ¦      ¦      ¦                           ¦

¦имущество за первый квартал  2008  г.,  подлежащий¦     ¦      ¦      ¦                           ¦

¦уплате по месту нахождения недвижимого имущества  ¦     ¦      ¦      ¦                           ¦

+--------------------------------------------------+-----+------+------+---------------------------+

¦Уплачен авансовый платеж по налогу на имущество по¦ 68  ¦  51  ¦57 550¦Выписка банка по расчетному¦

¦объекту  основных  средств  в   виде   капитальных¦     ¦      ¦      ¦счету                      ¦

¦вложений в арендованное  недвижимое  имущество  за¦     ¦      ¦      ¦                           ¦

¦первый квартал 2008 г.                            ¦     ¦      ¦      ¦                           ¦

L--------------------------------------------------+-----+------+------+----------------------------

Предприятию принадлежит на праве собственности спортивный комплекс, который используется им для нужд физкультуры и спорта. С 10 февраля 2008 г. спортивный комплекс сдан в аренду сроком на один год спортивному клубу, который использует его как тренировочную базу. Остаточная стоимость основных средств, составляющих данный имущественный комплекс, по данным бухгалтерского учета, составляет: по состоянию на 01.02.2008 г. - 8 550 000 рублей, на 01. 03. 2008 г. - 8 440 000 рублей, на 01.04. 2008 г. - 8 330 000 рублей. Как в этом случае исчислить авансовый платеж по налогу на имущество предприятий в части имущества, относящегося к спортивному комплексу, за 1 квартал 2008 г. и отразить его начисление в бухгалтерском учете? Законом субъекта РФ установлена ставка налога на имущество предприятий 2,2%.

Согласно п. 7 ст. 381 НК РФ предприятия освобождаются от уплаты налога на имущество в отношении объектов социально-культурной сферы, используемых ими для нужд физической культуры и спорта (п. 7 ст. 381 НК РФ). Но поскольку с 10 февраля 2008 г. по 31 марта 2008 г. спортивный комплекс не используется предприятием для нужд физкультуры и спорта, то в этом периоде спортивный комплекс признается объектом налогообложения по налогу на имущество организаций. При этом налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы, имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике предприятия (п. 1 ст. 375 НК РФ). Среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и последнее число месяца налогового периода, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.

В нашем примере в налоговую базу по налогу на имущество включается среднегодовая стоимость имущества, исчисленная исходя из остаточной стоимости имущества, не используемого предприятием для нужд физкультуры и спорта, и только в период, в котором указанное имущество не использовалось для указанных нужд.

Следовательно, среднегодовая стоимость имущества, подлежащая включению в налоговую базу для исчисления авансового платежа по налогу на имущество за 1 квартал 2008 г., составляет 419 250 рублей ((0 + 0 + 8 440 000 руб. + 8 330 000 руб.) / (3 + 1)).

Согласно п. 4 ст. 382 НК РФ сумма авансового платежа по налогу на имущество исчисляется по итогам каждого отчетного периода (в данном случае - по итогам полугодия 2008 г. (п. 2 ст. 379 НК РФ)) в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества. В рассматриваемой ситуации сумма авансового платежа составляет 2 306 рублей (1/4 x 419 250 руб. x 2,2%).

------------------------------------T----------------T--------------T------T-----------------------¬

¦        Содержание операций        ¦   Дебет счета  ¦ Кредит счета ¦Сумма,¦   Первичный документ  ¦

¦                                   ¦                ¦              ¦ руб. ¦                       ¦

+-----------------------------------+----------------+--------------+------+-----------------------+

¦Начислен авансовый платеж по налогу¦      91-2      ¦68 "Расчеты по¦2 306 ¦Бухгалтерская  справка-¦

¦на  имущество  организаций   за   1¦"Прочие доходы и¦налогам и сбо-¦      ¦расчет                 ¦

¦квартал 2008 г.                    ¦расходы"        ¦рам"          ¦      ¦                       ¦

+-----------------------------------+----------------+--------------+------+-----------------------+

¦Уплачен авансовый платеж по  налогу¦       68       ¦51  "Расчетные¦2 306 ¦Выписка банка по расче-¦

¦на имущество организаций           ¦                ¦счета"        ¦      ¦тному счету            ¦

L-----------------------------------+----------------+--------------+------+------------------------

Рассмотрим пример международного лизинга.

Лизинговая компания заключила договор международного лизинга. По данному договору кампания передала оборудование лизингополучателю, для примера возьмем резидента Республики Беларусь. Данное оборудование будет использоваться на территории Республики Беларусь. Расходы на приобретение оборудования составили 6 000 000 рублей, в том числе НДС - 915 254 рубля. По условиям договора лизинга, оборудование учитывается на балансе лизингополучателя. Общая сумма договора лизинга составляет 9 000 000 рублей и включает в себя лизинговые платежи - 8 500 000 рублей. Лизинговые платежи выплачиваются ежемесячно равными долями в течение всего срока действия договора лизинга, установленного сторонами - 4 года, по 177 083 рубля. Кроме того, на дату окончания договора лизинга уплачивает выкупную цену оборудования в сумме 500 000 рублей. По окончании срока действия договора лизинга, оборудование переходит в собственность лизингополучателя, при условии отсутствия задолженности по лизинговым платежам и уплаты выкупной цены. Как надо правильно отразить в бухгалтерском и налоговом учете лизинговой компании данные операции, при условии, что лизинговая компания своего офиса на территории Республики Беларусь не имеет?

Международный лизинг является одной из форм лизинга, при которой лизингодатель или лизингополучатель является нерезидентом РФ (абз. 3 п. 1 ст. 7 Федерального закона от 29.10.1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)").

По договору финансовой аренды (лизингу) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей (ст. 665 Гражданского кодекса РФ, ст. 2 Федерального закона N 164-ФЗ).

Оборудование, предназначенное для передачи в лизинг, то есть для предоставления предприятием за плату во временное владение и пользование, принимается к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств по первоначальной стоимости, равной сумме фактических затрат на его приобретение (п. 4, 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01).

Все расчеты лизингополучателя с лизингодателем осуществляются в форме лизинговых платежей. Лизинговые платежи - это общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую также входят: возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю; возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг; а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может также включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга с учетом ФЗ N 164-ФЗ (п. 1, 2 ст. 28 ФЗ N 164-ФЗ).

Оказание услуг по передаче имущества в аренду или лизинг на территории РФ является объектом налогообложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Но так как по нашему примеру местом осуществления деятельности лизингополучателя - резидента Республики Беларусь территория РФ не является, то выручка от операций по передаче в лизинг оборудования белорусскому лизингополучателю (получаемые лизинговой компанией суммы лизинговых платежей) НДС не облагается.

А поскольку, приобретенное у поставщика для передачи в лизинг оборудование не будет использоваться для осуществления облагаемых НДС операций, то лизинговая компания не имеет права на вычет суммы НДС, предъявленной ей поставщиком оборудования. Следовательно, данная сумма НДС в бухгалтерском и налоговом учете должна включиться в стоимость оборудования (п. 8 ПБУ 6/01, подп. 2 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Но в нашем случае договор лизинга предусматривает, по окончании срока его действия, выкуп оборудования лизингополучателем (переход к нему права собственности на оборудование). А данная операция, на основании ст. 39 НК РФ, признается уже реализацией имущества, а не оказанием услуг.

Следовательно, передача права собственности на оборудование белорусскому лизингополучателю является операцией, по которой, в соответствии со ст. 2 Соглашения и п. 1 разд. II Положения, применяется ставка НДС в размере 0, и в отношении которой лизинговая компания имеет право на налоговые вычеты в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ.

В бухгалтерском учете оборудование, приобретенное для передачи в лизинг, учитывается на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (п. 3 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России N 15 от 17.02.1997 г., Инструкция по применению Плана счетов).

Если по взаимному соглашению сторон предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то амортизационные отчисления производит лизингополучатель, а лизингодатель списывает предмет лизинга со своего баланса и учитывает его на забалансовом счете 011 "Основные средства, сданные в аренду". Причем учитывает в оценке, указанной в договоре лизинга, то есть в общей сумме лизинговых платежей (п. 1, 2 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ, Инструкция по применению Плана счетов, п. 4 Указаний).

В рассматриваемом примере, исходя из условий договора лизинга, выручка от сдачи оборудования в лизинг признается в бухгалтерском учете лизинговой компании ежемесячно в сумме причитающегося к уплате лизингового платежа - 177 083 рубля.

Расходы на приобретение оборудования, переданного лизингополучателю, признаются расходами по обычным видам деятельности, на основе которых формируется финансовый результат от обычных видов деятельности предприятия (п.п. 5, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99). Причем данные расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п. 18 ПБУ 10/99).

Расходы же на приобретение предмета лизинга, передаваемого на баланс лизингополучателя (то есть стоимость которого предприятие не может погашать посредством начисления амортизации), предприятие может учесть на основании п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России N 34н от 29.07.1998 г., и Инструкции по применению Плана счетов в составе расходов будущих периодов в течение всего срока лизинга, и списывать их установленным порядком.

Поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, должны признаваться в бухгалтерском учете как прочие поступления в составе операционных доходов (п. 7 ПБУ 9/99). Если лизинговая компания примет решение отражать выкупную стоимость как доход от обычных видов деятельности, то она так же, как и лизинговые платежи, учитывается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка". Одновременно вся стоимость приобретенного для сдачи в лизинг оборудования списывается со счета 97 в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Для целей налогообложения прибыли имущество, переданное в финансовую аренду, включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга) (п. 7 ст. 258 НК РФ), то есть в данном случае оборудование не признается амортизируемым имуществом у лизингодателя.

Получаемые предприятием лизинговые платежи по договору международного лизинга признаются в составе доходов от реализации (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 311 НК РФ). При определении налоговой базы, расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами РФ, вычитаются в порядке и размерах, установленных гл. 25 НК РФ (п. 2 ст. 311 НК РФ).

Расходы лизингодателя на приобретение имущества, переданного в лизинг, в случае если в соответствии с договором лизинга это имущество учитывается на балансе лизингополучателя, признаются у лизингодателя прочими расходами, связанными с производством и реализацией (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Данные расходы признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей (п. 8.1 ст. 272 НК РФ).

В целях налогообложения прибыли выкупная цена оборудования признается лизинговой компанией доходом от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ).

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации прочего имущества доходы от реализации могут быть уменьшены на цену приобретения (создания) этого имущества. В данном случае на разницу между ценой приобретения оборудования (с учетом НДС) и ранее признанной в составе расходов в виде затрат на приобретение оборудования суммой. Именно в той сумме, которая признана расходом от продажи предмета лизинга в бухгалтерском учете.

На основании всего изложенного бухгалтер сделает такие учетные записи:

----------------------------------------T-----------T-----------T---------T------------------------¬

¦         Содержание операций           ¦Дебет счета¦  Кредит   ¦ Сумма,  ¦   Первичный документ   ¦

¦                                       ¦           ¦   счета   ¦  руб.   ¦                        ¦

+---------------------------------------+-----------+-----------+---------+------------------------+

¦                                   Приобретение оборудования                                      ¦

+---------------------------------------T-----------T-----------T---------T------------------------+

¦Принято к учету оборудование,  предназ-¦08  "Вложе-¦60 "Расчеты¦5 084 746¦Договор  лизинга, Отгру-¦

¦наченное  для  передачи   по   договору¦ния во вне-¦с поставщи-¦         ¦зочные документы постав-¦

¦международного лизинга                 ¦оборотные  ¦ками и под-¦         ¦щика                    ¦

¦                                       ¦активы"    ¦рядчиками" ¦         ¦                        ¦

+---------------------------------------+-----------+-----------+---------+------------------------+

¦Отражена сумма  НДС  по  приобретенному¦19 "НДС  по¦     60    ¦915 254  ¦Счет-фактура            ¦

¦оборудованию                           ¦приобретен-¦           ¦         ¦                        ¦

¦                                       ¦ным ценнос-¦           ¦         ¦                        ¦

¦                                       ¦тям"       ¦           ¦         ¦                        ¦

+---------------------------------------+-----------+-----------+---------+------------------------+

¦Сумма НДС по  приобретенному оборудова-¦08         ¦19         ¦915 254  ¦Договор лизинга, Бухгал-¦

¦нию  включена в расходы на его приобре-¦           ¦           ¦         ¦терская справка         ¦

¦тение                                  ¦           ¦           ¦         ¦                        ¦

+---------------------------------------+-----------+-----------+---------+------------------------+

¦Принято  к учету оборудование, предназ-¦03  "Доход-¦08         ¦6 000 000¦Акт  о   приеме-передаче¦

¦наченное для передачи в лизинг         ¦ные  вложе-¦           ¦         ¦объекта основных средств¦

¦                                       ¦ния в мате-¦           ¦         ¦                        ¦

¦                                       ¦риальные   ¦           ¦         ¦                        ¦

¦                                       ¦ценности"  ¦           ¦         ¦                        ¦

+---------------------------------------+-----------+-----------+---------+------------------------+

¦                         На дату передачи оборудования по договору лизинга                        ¦

+---------------------------------------T-----------T-----------T---------T------------------------+

¦Списана балансовая стоимость оборудова-¦97         ¦03         ¦6 000 000¦Договор   лизинга,   Акт¦

¦ния, переданного на баланс лизингополу-¦           ¦           ¦         ¦приемки-передачи имущес-¦

¦чателя                                 ¦           ¦           ¦         ¦тва в лизинг            ¦

+---------------------------------------+-----------+-----------+---------+------------------------+

¦Стоимость   переданного    оборудования¦011        ¦           ¦9 000 000¦Договор лизинга         ¦

¦принята на забалансовый учет           ¦           ¦           ¦         ¦                        ¦

+---------------------------------------+-----------+-----------+---------+------------------------+

¦                        Ежемесячно в течение срока действия договора лизинга                      ¦

+---------------------------------------T-----------T-----------T---------T------------------------+

¦Признан в составе  доходов  ежемесячный¦62 "Расчеты¦90-1       ¦177 083  ¦Договор лизинга, Бухгал-¦

¦платеж по договору  международного  ли-¦с покупате-¦           ¦         ¦терская справка         ¦

¦зинга                                  ¦лями и  за-¦           ¦         ¦                        ¦

¦                                       ¦казчиками" ¦           ¦         ¦                        ¦

+---------------------------------------+-----------+-----------+---------+------------------------+

¦Признана  в составе расходов   соответ-¦90-2       ¦97 "Расходы¦118 035  ¦Бухгалтерская   справка-¦

¦ствующая часть затрат  на  приобретение¦           ¦будущих пе-¦         ¦расчет                  ¦

¦оборудования (6 000 000 / 9 000  000  х¦           ¦риодов"    ¦         ¦                        ¦

¦177 083)                               ¦           ¦           ¦         ¦                        ¦

+---------------------------------------+-----------+-----------+---------+------------------------+

¦           На дату уплаты лизингополучателем выкупной цены  и  перехода  к  нему  права           ¦

¦                                  собственности на оборудование                                   ¦

+---------------------------------------T-----------T-----------T---------T------------------------+

¦Отражена выручка  от продажи оборудова-¦62         ¦90-1       ¦500 000  ¦Акт  о  переходе   права¦

¦ния лизингополучателю                  ¦           ¦           ¦         ¦собственности  на обору-¦

¦                                       ¦           ¦           ¦         ¦дование                 ¦

+---------------------------------------+-----------+-----------+---------+------------------------+

¦Списана  оставшаяся  часть  затрат   на¦90-2       ¦97         ¦334320   ¦Бухгалтерская   справка-¦

¦приобретение лизингового  оборудования,¦           ¦           ¦         ¦расчет                  ¦

¦право собственности на которое  перешло¦           ¦           ¦         ¦                        ¦

¦к   лизингополучателю   (6 000  000   -¦           ¦           ¦         ¦                        ¦

¦118 035 х 4 х 12)                      ¦           ¦           ¦         ¦                        ¦

+---------------------------------------+-----------+-----------+---------+------------------------+

¦Стоимость оборудования  списана с заба-¦           ¦011 "Основ-¦9 000 000¦Бухгалтерская справка   ¦

¦лансового учета                        ¦           ¦ные   сред-¦         ¦                        ¦

¦                                       ¦           ¦ства, сдан-¦         ¦                        ¦

¦                                       ¦           ¦ные в арен-¦         ¦                        ¦

¦                                       ¦           ¦ду"        ¦         ¦                        ¦

L---------------------------------------+-----------+-----------+---------+-------------------------

Предприятие по договору арендовало в августе 2007 г. объект основных средств (промышленное оборудование) сроком на 11 месяцев. По договору ежемесячная арендная плата составляет 47 200 рублей, в том числе НДС - 7 200 рублей. По истечении 5 месяцев с момента действия договора, стороны заключили дополнительное соглашение к договору аренды. Данное дополнительное соглашение предусматривало переход права собственности на арендованное имущество к арендатору по истечении срока аренды или до его истечения, при условии полной выплаты им выкупной цены (519 200 руб., в том числе НДС - 79 200 руб.) с зачетом ранее выплаченной арендной платы в счет выкупной цены. После заключения дополнительного соглашения арендатор полностью выплатил выкупную цену (за вычетом суммы ранее уплаченной арендной платы) - 283 200 рублей, в том числе НДС - 43 200 рублей. Как правильно отразить указанные операции в учете организации арендатора, и в какой момент отражать данный объект в составе основных средств?

В нашем примере предприятие арендовало промышленное оборудование. Плата за его пользование ежемесячно отражается в бухгалтерском учете в составе расходов по обычным видам деятельности, которые формируют финансовый результат (п. 5, 9, 16, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России N 33н от 06.05.1999 г.). Расходы предприятия в виде арендной платы за пользование оборудованием отражаются по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Сумма НДС, предъявленная арендодателем, учитывается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и подлежит вычету в общем порядке (подп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).

А само арендованное имущество в сумме оценки, согласованной сторонами в договоре аренды, учитывается арендатором на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов).

Договор аренды может предусматривать следующее. Арендованное имущество может переходить в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения, при условии внесения арендатором выкупной цены, согласно заключенному договору (п. 1, 2 ст. 624 Гражданского кодекса РФ). А если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, оно может быть установлено и дополнительным соглашением сторон. Причем стороны могут договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену.

В нашем примере как раз такая ситуация, дополнительным соглашением сторон к договору аренды установлена возможность выкупа арендуемого имущества до истечения срока действия договора аренды. Следовательно, речь здесь идет о досрочном прекращении договора аренды с правом выкупа. И основанием для перехода права собственности на арендуемое имущество является досрочное внесение выкупной цены. На основании п.п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств", утвержденного Приказом Минфина России N 26н от 30.03.2001 г., именно данная сумма (за минусом НДС) и будет формировать первоначальную стоимость объекта основных средств, по которой он должен приниматься к бухгалтерскому учету.

Таким образом, после перехода права собственности на арендованное имущество, оно списывается с забалансового учета и принимается предприятием на учет на счет 01 "Основные средства" со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" по стоимости, равной величине досрочно выплаченной выкупной цены (без учета НДС).

В дальнейшем первоначальная стоимость объекта основных средств включается в состав расходов посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01).

На основании вышеизложенного, делаем вывод, что в целях налогообложения прибыли расходы по уплате арендной платы по договору аренды с правом выкупа учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Они учитываются на последний день отчетного (налогового) периода (при признании в налоговом учете расходов методом начисления) (подп. 10 п. 1 ст. 264, подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

В налоговом учете досрочно выплаченная выкупная цена (за вычетом НДС), так же, как и в бухгалтерском, формирует первоначальную стоимость амортизируемого имущества, которая также погашается путем начисления амортизации (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ).

В бухгалтерском учете на основании первичных документов, бухгалтером делаются следующие проводки:

--------------------------------------T--------------T------------T------T-------------------------¬

¦       Содержание операций           ¦  Дебет счета ¦Кредит счета¦Сумма,¦    Первичный документ   ¦

¦                                     ¦              ¦            ¦ руб. ¦                         ¦

+-------------------------------------+--------------+------------+------+-------------------------+

¦Арендованный объект основных  средств¦001   "Арендо-¦            ¦519200¦Акт приемки-передачи объ-¦

¦принят на забалансовый учет (47 200 x¦ванные  основ-¦            ¦      ¦екта основных  средств  в¦

¦11)                                  ¦ные средства" ¦            ¦      ¦аренду                   ¦

+-------------------------------------+--------------+------------+------+-------------------------+

¦                                   Ежемесячно в течение 5 месяцев                                 ¦

+-------------------------------------T--------------T------------T------T-------------------------+

¦Арендная плата учтена в составе  рас-¦20   "Основное¦76  "Расчеты¦40 000¦Счет за аренду           ¦

¦ходов  по  обычным видам деятельности¦производство" ¦с    разными¦      ¦                         ¦

¦(47 200 - 7 200)                     ¦              ¦дебиторами и¦      ¦                         ¦

¦                                     ¦              ¦кредиторами"¦      ¦                         ¦

+-------------------------------------+--------------+------------+------+-------------------------+

¦Отражена  сумма  НДС,   предъявленная¦19   "НДС   по¦    76      ¦7 200 ¦Счет-фактура             ¦

¦арендодателем                        ¦приобретенным ¦            ¦      ¦                         ¦

¦                                     ¦ценностям"    ¦            ¦      ¦                         ¦

+-------------------------------------+--------------+------------+------+-------------------------+

¦Принята к вычету сумма НДС,  предъяв-¦68 "Расчеты по¦    19      ¦7 200 ¦Счет-фактура             ¦

¦ленная арендодателем                 ¦налогам и сбо-¦            ¦      ¦                         ¦

¦                                     ¦рам"          ¦            ¦      ¦                         ¦

+-------------------------------------+--------------+------------+------+-------------------------+

¦Перечислена  арендная плата арендода-¦     76       ¦    51  &